I SA/Wr 1218/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wys. 43.298.366 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. na należność główna w kwocie 21.176.953 zł. i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 22.121.413 zł. W dniu 25 lutego 2010 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja strony dla podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wys. 43.298.366 zł., Pismem z dnia 16.02.2010 r. strona zawnioskowała o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w wys. 48.382.631 zł. i zwrot pozostałej kwoty w wys. 24.478.369 zł. na rachunek bankowy, którą w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. zmieniła wnosząc o zaliczenie kwoty 5.084.265 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r., a pozostałą kwotę 19.394.104 zł. – zwrot na rachunek bankowy. W piśmie z dnia 15 marca 2010 r. strona nadto wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. w kwocie 43.298.366 zł.. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. strona wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za marzec 2010 r. w kwocie 39.083.875 zł. W roku podatkowym 2010 strona wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wys. 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (art. 25 ust. 6 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), której wysokość za luty i marzec 2010 r. wyniosła kwotę 48.382.631zł. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ I instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r. w wys. 72.861.000 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r. – na należność główną w kwocie 46.605.925 zł., zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 26.255.075 zł.. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ I instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wys. 8.793,00 zł., za czerwiec 2004 r. w wys. 210.121 zł., za wrzesień 2004 r. w wys. 271 zł., za listopad 2004 r. w wys. 616.000 zł., za grudzień 2004 r. w wys. 115.418 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 950.603 zł. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wys. 43.298.366 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. na należność główną w kwocie 21.176.953 zł. (zaliczenia dokonano z dniem wymagalności zaliczki – 22 marca 2010 r.), zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. na należność główną w kwocie 22.121.413 zł. (zaliczenie z dniem wymagalności zaliczki – 20 kwietnia 2010 r.). Na postanowienie organu I instancji z dnia [...] Nr [...] strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 62, art. 76 § 1, art. 76a w zw. z art. 76b, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 przez niewłaściwe zastosowanie, przez przedstawienie faktów niezgodnych ze stanem faktycznym, brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej dokonanie zaliczenia nadpłaty w dacie wymagalności zaliczki na podatek dochodowy, naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez brak dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie 19.394.104 zł. na rachunek bankowy Spółki w terminie określonym przepisami, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 § 1 i 2 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę postępowania zgodnego z prawem i zaufania do organów podatkowych oraz brak terminowego załatwienia sprawy. W uzasadnieniu wskazała strona m. in., że w dniu 28.01.2010 r. organ dysponował kwotą 72.861.000 zł., w dniu 25.02.2010 r. kwotą 43.298.366 zł., a w dniu 25.03.2010 r. kwotą 39.083.875 zł., które, zgodnie z dyspozycjami z deklaracji VAT zobowiązany był zwrócić na rachunek bankowy podatnika w terminie z art. 82 § 2 ustawy o VAT (w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia). Niemniej pismami z dnia 16.02. i 16.03.2010 r. strona zadysponowała zwrotami, wnosząc o zaliczenia ich na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych – zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i luty oraz marzec, a kwota zwrotu za grudzień 2009 r. w wys. 19.394.104 zł. winna być zwrócona na rachunek podatnika. Dokonanie zaliczenia nadpłaty – zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań winno być dokonane z dniem 28.01., 25.02. i 25.03.2010 r. tj. z dniem złożenia deklaracji za styczeń, luty i marzec 2010 r. wykazujących zwrot podatku na rachunek bankowy (powołała się strona m. in. na wyrok WSA z dnia 18.03.2008 r. sygn. ISA/Gd 31/08). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] odwołał się do przepisów art. 5, art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 i 4, art. 60 § 1 pkt 2,, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76b, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2, art.. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.. Podkreślił organ odwoławczy, że przedmiotem postępowania jest zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Wskazał organ stanowisko orzecznictwa (wyrok WSA z dnia 20.09.2007 r. sygn. ISA/Wr 896/07, wyrok NSA z dnia 9.07.2009 r. sygn. IFSK 774/08) i piśmiennictwa, iż zwrot bezpośredni nadwyżki podatku od towarów i usług jest możliwy gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z art. 62 § 1 Ordynacji. Z przepisów nie wynika prawo podatnika do wskazania, który zwrot ma być zaliczony, a który zwrócony w przypadku, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. To organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazującej zwroty. Organ podatkowy nie mógł dokonać zwrotu podatku, a miał obowiązek dokonać zaliczenia na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty i marzec 2010 r. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut strony o naruszeniu przepisu art. 76 § 1 Ordynacji w zw. z art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT poprzez brak zwrotu podatku VAT w kwocie 19.394.104 zł. na rachunek strony. Nieuzasadnione, zdaniem organu, jest stanowisko strony odnośnie terminów zaliczenia zwrotu podatku za styczeń 2010 r. na poczet innych zaległości – z dniem złożenia deklaracji VAT-7. W myśl przepisów art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot, ale dotyczy to zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji, gdy deklaracja wykazująca zwrot została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe, zaliczenie następuje z dniem upływu terminu płatności. Tak więc zaliczenie z dniem złożenia deklaracji podatku od towarów i usług tj. z dniem 25 lutego 2010 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych skutkowałoby zaliczeniem zwrotu podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, bowiem termin płatności zaliczki na podatek za luty 2010 r. upływał z dniem 22 marca 2010 r., natomiast termin płatności za marzec – upływał z dniem 20 kwietnia 2010 r. (art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Pogląd ten podzielił WSA w wyroku z dnia 23 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 686/08). Powołany przez stronę wyrok ISA/Gd 31/08 dotyczy zaliczenia zwrotu na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji ustaleń faktycznych dokonał po rozważeniu materiału dowodowego, a dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu powołano i wskazano na treść przepisów prawa. Wskazał organ, że obowiązek zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego z dniem, z którym upływał termin płatności zaliczki, nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, ale należy do tego się odnieść przez regulację momentu powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 Ordynacji). Do czasu upływu terminu płatności zobowiązanie nie jest wymagalne, nie można zatem dokonać zaliczenia z dniem wcześniejszym. Odnosząc się do wskazanej wielkości niezapłaconego zobowiązania wskazał organ, że w postanowieniu dla wiedzy organu, strony i weryfikacji w przyszłych rozliczeniach wskazano wysokość pozostającego do zapłaty zobowiązania, co nie przesądza jednak o nim. Ponadto wskazał organ odwoławczy, że dla oceny momentu istotnego dla rozpatrzenia stanu zobowiązań podatkowych należy dokonać analizy art. 76a § 1 zd. pierwsze w związku z art. 76b Ordynacji, z której wynika, że należy przyjąć, iż rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny być pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia, gdyż organ podatkowy musi uwzględnić aktualny stan zobowiązań (wyrok WSA z dnia 4.09.2007 r. sygn. ISA/Wr 598/07, z dnia 26.03.2009 r. sygn. ISA/Gd 906/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenie prawa wspólnotowego odniósł się organ do art. 183 Dyrektywy 112, który formułuje prawo podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego, jednakże nie zawiera konkretnych rozwiązań dotyczących terminu czy zasady zwrotu różnicy podatku, pozostawiając unormowanie tej kwestii państwom członkowskim. Podobnie powołane przez stronę orzeczenie ETS z dnia 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00. Natomiast problem podlegający rozstrzyganiu w wyroku ETS z dnia 10.07.2008 r. C-25/07 nie wystąpił w nin. sprawie. Wskazał organ, że wniosek strony z dnia 15 marca 2010 r. jest wyłącznie dyspozycją co do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., co nie jest tożsame z żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia25.09.2009 r. sygn. ISA/Wr 1245/09). W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku VAT /nadpłatami przewyższający znacznie zalegle i bieżące zobowiązania Spółki organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki, w których skarżąca wskazywała które zwroty podatku VAT będące w dyspozycji budżetu i na poczet których zobowiązań winny być zaliczone, celem zaspokojenia w ustawowych terminach należności Skarbu Państwa; naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 77 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT/nadpłat w sposób, który doprowadził do nieterminowego zwrotu na rachunek bankowy strony nadpłaty i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W skardze strona opisała przebieg postępowań dotyczących zaliczeń zwrotów podatku VAT za poszczególne miesiące na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 2010 r. Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia, zdaniem skarżącej stanowisko organu co do zaliczeń dokonanych przez organ I instancji w sytuacji istnienia bezspornych i należnych stronie wielu zwrotów VAT, którymi dysponował organ, znaczenie przewyższającymi kwoty należnych zaliczek na podatek CIT za 2010 r. i to przed datą wymagalności tych zaliczek, stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji zaliczenia dokonane przez organ podatkowy doprowadziły do nieterminowych zwrotów należnych stronie nadpłat a tym samym do bezpodstawnego i bezpłatnego finansowania się Skarbu Państwa zwrotami podatku VAT należnymi stronie. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem, że nie była uprawniona do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku VAT, a tym samym organ nie był związany wnioskami strony wskazującymi zobowiązania, które winny być zaspokojone przez zaliczenie określonego zwrotu podatku, powołując się na stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, a także wyrok WSA z dnia 8.01.2008 r. sygn. ISA/Wr 1561/07. Przytoczyła skarżąca przepisy Ordynacji podatkowej: art. 5, art. 59 § 1 pkt 1 i 4, art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b, art. 77b, art. 80 stwierdzając, że regulacje te wskazują, że choć kwota podatku do zwrotu nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji, to w zakresie jej zaliczenia na poczet zaległych/bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych traktowana jest jak nadpłata, gdyż Skarb Państwa już w momencie złożenia deklaracji VAT wykazującej zwrot na rachunek bankowy strony dysponuje środkami należnymi podatnikowi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19.05.2009 r. (sygn. IFSK 264/08). Podniosła skarżąca, że na dzień składania przez stronę wniosków o zaliczenie zaliczki na podatek dochodowy były zobowiązaniem bieżącym, natomiast na dzień wydawania postanowienia – zobowiązaniem zaległym. Działania organu w zakresie spornych zaliczeń doprowadziły do naruszenia ustawowych terminów dokonania przez organ podatkowy zwrotów VAT oraz brak wypłaty należnego oprocentowania, w sytuacji gdy Spółka zapewniła Państwu wymagalne kwoty dla bieżącego regulowania zaliczek w CIT za 2010 r. Organ, w myśl zasady określonej w art. 7 Konstytucji RP, działając praworządnie winien dokonać na rzecz strony należnych zwrotów nadpłaconych podatków, zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji i art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Kwestia terminów dokonywania zwrotów podatku VAT unormowanych w art. 18(4) VI Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 112) była przedmiotem szeregu orzeczeń ETS m. in. w sprawie C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej, w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w Wałbrzychu. W ocenie Spółki należy przyjąć, że polski ustawodawca jednoznacznie określił w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że rozsądny termin zwrotu VAT do termin 60 – dniowy od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Także regulacje Ordynacji podatkowej wskazują terminy, w jakich organ zobowiązany jest do dokonania podatnikowi zwrotu nadpłat powstałych w wyniku decyzji organu podatkowego (np. art. 77 § 1 pkt 2 i 3 ). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi, w szczególności powołanych orzeczeń ETS i rozwiązań Dyrektywy 112 w zakresie stanowiącym kwestię sporną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Kwestię sporną stanowi zagadnienie, czy organ jest związany dyspozycją podatnika dysponującą wynikającym z deklaracji VAT-7 zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatnika na poczet konkretnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji dokonujące zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r. na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. (zaliczenia dokonano z dniem wymagalności zaliczki – 22 marca 2010 r.) oraz na zaliczkę na podatek dochodowy za marzec 2010 r. (zaliczenie z dniem wymagalności zaliczki – 20 kwietnia 2010 r.). Strona złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2010 r. z dniem 25 lutego 2010 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 43.298.366 zł. Pismem z dnia 16.02.2010 r. strona zawnioskowała o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w wys. 48.382.631 zł. i zwrot pozostałej kwoty w wys. 24.478.369 zł. na rachunek bankowy, którą to dyspozycję zakresie kwoty 24.478.369 zł. w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. zmieniła wnosząc o zaliczenie kwoty 5.084.265 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010r., a pozostałą kwotę 19.394.104 zł. – zwrot na rachunek bankowy. W piśmie z dnia 15 marca 2010 r. strona nadto wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. .w kwocie 43.298.366 zł. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. strona wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za marzec 2010 r. w kwocie 39.083.875 zł. Wniosek strony z dnia 15 marca 2010 r. odnośnie zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. dotyczył zobowiązania przyszłego, bowiem zaliczka na podatek dochodowy za luty 2010 r. stała się wymagalna dopiero z dniem 22 marca 2010 r. Sposób postępowania odnośnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzw. zwrotu bezpośredniego, przez urząd skarbowy reguluje przepis art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, wg którego zasady dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku, bowiem, jak stanowi przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się także zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 76 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek określonych w decyzji, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, iż tak rozumiany zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a jeżeli takie nie występują, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tego zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania, wniosek podatnika w zakresie zwrotu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowy. Przeprowadzając rozważania w przedmiocie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika i ewentualnego zaliczenia tego zwrotu na poczet jego zobowiązań wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do zasad zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika zostało wyrażone jako zasada, bowiem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Komentowana regulacja wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Zasady dokonywania zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy. Podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym sam zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, przypadający zgodnie z ustalonymi w art. 87 ust. 2 ustawy zasadami następuje w innym, późniejszym terminie. Zatem moment, w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku i moment faktycznego dokonania tego zwrotu różnią się od siebie. Wobec tego złożenie deklaracji VAT-7, w której zostanie wykazana różnica podatku VAT na rachunek bankowy podatnika oraz wniosek o zarachowanie tej różnicy w całości lub w części na wskazane zobowiązanie podatkowe, zobowiązuje organ, przy uwzględnieniu treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania zarachowania z datą złożenia deklaracji (art. 76b Ordynacji podatkowej). W sytuacji zatem, gdy podatnik składa deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, deklarację dla potrzeb innego podatku z wykazanym zobowiązaniem oraz wniosek o zarachowanie zwrotu na poczet tego zobowiązania, żądanie podatnika zaliczenia podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego winno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji VAT-7. Regulując zasady zwrotu podatku przepis art. 87 ust. 2 ustawy stanowi, że "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Dokonując zaliczenia kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty i marzec 2010 r., z dniem 22 marca i 20 kwietnia 2010 r., pozostawał organ podatkowy w zgodzie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , mieszcząc się w ustanowionym w tym przepisie podstawowym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ podatkowy częściowo zrealizował wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 15 marca 2010 r., w którym strona zwracała się o zaliczenie zwrotu podatku za styczeń 2010 r. w pełnej wysokości na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r., gdyż zaliczył część kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r. w wysokości 21.176.953 zł., natomiast pozostałą kwotę tego zwrotu w wysokości 22.121.413 zł. zaliczając na poczet zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2010 r. W okresie wydawania postanowienia organu I instancji dokonującego tych zaliczeń tj. w dniu 14 maja 2010 r. zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. była już uregulowana poprzez zaliczenie na jej rzecz kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r. w wysokości 46.605.925 zł. postanowieniem z dnia [...]. Pozostałą kwotę zwrotu z grudnia 2009 r. w wysokości 26.255.075 zł. zaliczono na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r., a zatem z kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r. pozostała do uzupełnienia brakująca część zaliczki na podatek dochodowy za luty, jak wskazano w postanowieniu z dnia [...], w kwocie 21.176.953 zł. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu gdy wywodzi, że organ podatkowy jest zobowiązany do zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, gdy podatnikowi przysługują zwroty podatku wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach, a podatnika obciążają zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Przepisy Ordynacji nie przewidują prawa dla podatnika dokonywania swobodnego wyboru zwrotów, które podatnik chce przeznaczyć na pokrycie zobowiązań podatkowych, poza jedynym wyjątkiem, o czym była mowa wyżej, gdy brak jest zaległych względnie bieżących zobowiązań obciążających podatnika. Prawidłowo stwierdził organ II instancji, odwołując się do stanowiska orzecznictwa, że dokonując zaliczenia koty zwrotu organ podatkowy winien uwzględnić aktualny stan zobowiązań podatnika, ponieważ w okresie między złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia nastąpić może zmiana stanu zobowiązań. Zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika może tylko wtedy nastąpić, gdy zarówno zaległe jak i bieżące zobowiązania podatnika są zaspokojone. Strona skarżąca w skardze podnosi wiele zarzutów adresowanych w stosunku do szeregu postanowień wydanych w kwestii zaliczeń zwrotów kwot podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. Zarzuty te, jako nie odnoszące się do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie podlegają rozważaniu w toku kontroli sądowej w nin. sprawie. W myśl przepisu art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga powinna zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego wg oceny wnoszącego skargę, przy czym zarzuty skargi, jeżeli są sprecyzowane i uzasadniane, muszą odnosić się do konkretnego, zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odniesieniu do zarzutów odnoszących się do zaskarżonego postanowienia – prawa strony skarżącej do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku naliczonego nad należnym w zakresie przeznaczania tych kwot na zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych oraz ściśle z nim powiązanymi kwestiami zaliczenia zwrotów na poczet zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec 2010 r., wskazał Sąd wyżej na mające zastosowanie w sprawie przepisy i prawidłowość postępowania organów podatkowych obu instancji w ich świetle. Konsekwencją tegoż jest brak naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji, a także nie występowanie w sprawie sytuacji konfliktowych, wymagających odwołania się do prawa wspólnotowego. Uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a więc nie doszło przy jego wydaniu naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy względnie innemu naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ) Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. skargę oddalił.