I SA/Go 1017/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Centrum E Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. oddala skargę. Skarżąca – Centrum E sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 53.632 zł, powstałe w związku z obrotem olejem opałowym. W sprawie wystąpił następujący, ustalony przez organy celne, stan faktyczny. W dniu [...] listopada 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego wszczęli wobec CENTRUM E Sp. z o.o, czynności kontrolne w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym i olejami smarowymi za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] stycznia 2009 r. podpisaniem protokołu z kontroli. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 25 maja 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania pełnomocnik strony pismem z dnia [...] października 2009 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń załączonych do tego pisma. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. określił Stronie CENTRUM E Sp. z o.o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości 53.632,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 23 listopada 2009 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust, 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię - w wyniku przyjęcia, że złożenie niekompletnego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia, skutkuje zastosowaniem przepisu § 3 ust. 3, a więc brakiem możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, gdy tymczasem wykładnia językowa powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż jedynie niezłożenie oświadczenia skutkuje zastosowaniem przepisu § 3 ust. 3: 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. la ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię — w wyniku przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania oświadczenia o jego przeznaczeniu lub w oparciu o oświadczenie niepełne jest równoznaczna z jego sprzedażą na cele inne niż opałowe, gdy tymczasem z przepisu art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że podatnik traci prawo do skorzystania ze stawek przewidzianych dla oleju opałowego jedynie w przypadku zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem: 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej w wyniku nie podjęcia przez organ I instancji czynności w ramach prowadzonego postępowania, w celu wyjaśnienia w jaki sposób został zużyty olej opałowy, który został sprzedany przez odwołującego się po dniu 23 sierpnia 2005 r. 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej w wyniku nie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka H.O., poprzestając jedynie na jego pisemnym wezwaniu do potwierdzenia celu zakupu oleju opałowego, na które to wezwanie H.O. nie udzielił pisemnej odpowiedzi. W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie niniejszej sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo w treści odwołania pełnomocnik zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które po dniu 23 sierpnia 2005 r. nabyły od odwołującego się olej opałowy na podstawie faktur VAT nr: [...], na okoliczność w jaki sposób został zużyty olej opałowy kupiony na podstawie przedmiotowych dokumentów handlowych. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu stwierdzając, że jak wynika z akt sprawy, CENTRUM E Sp. z o.o, w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w roku 2005 dokonywało obrotu olejem opałowym i olejami smarowymi. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Strona w miesiącu sierpniu 2005 r. dysponowała 22 fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży łącznie 42.289 litrów oleju opałowego (wymienionymi na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nabywców tego oleju, które nie spełniają wszystkich wymogów formalnych lub stwierdzono ich całkowity brak. W okresie do dnia 23 sierpnia 2005 r., zgodnie z normą art. 65 ust. l i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku olejów ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu używany 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony był do ich obniżania w drodze rozporządzenia. Norma prawna zawarta w § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) stanowiła w tym okresie, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dodatkowo, powyższe rozporządzenie, w § 4 ust. 4, nałożyło na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 4 ust. 5 rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust. l i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Stawki akcyzy określone w póz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia i w póz. l pkt.3 lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. l nie są prawidłowo zabarwione na czerwono i oznaczonego znacznikiem zgodnie z odrębnymi przepisami ( rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu Dz.U. 96, póz.815 ze zm,) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, bądź nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji l pkt 5 załącznika nr l do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych 1.180,00 zł 1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 zł 1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1048,00 zł 1.000 litrów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. ustawodawca w drodze ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, póz. 1341) dokonał zmian w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ustalając w jej art. 65 ust. 1 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na poziomie 233.00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ponadto w art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy wprowadzono przepis stanowiący, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe — 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. A więc, w ust. 1a wprowadzona została sankcja w postaci podwyższonych stawek akcyzy w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, bez określenia zamkniętego katalogu takich uchybień. W powyższym okresie również obowiązywały opisane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji normy § 4 ust. l, 2, 4.i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87. póz. 825 ze zm.). A zatem, mając na uwadze powyższe czasookresy obowiązywania powyższych norm prawnych podkreślić należy, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona jest sprzedaż oleju przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to w interesie sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców. Z przytaczanych przepisów prawa materialnego wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową. W przypadku nieprawidłowego sporządzenia oświadczenia przez nabywcę oleju sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania w tych transakcjach obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wszystkich wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ponieważ oświadczenia załączone do faktur VAT wymienionych w tabeli na stronach 8-9 decyzji organu I instancji nie zawierają m.in. numeru PESEL i NIP, co narusza normę § 4 ust. 2 pkt l rozporządzenia, brak ilości zakupionego oleju opałowego, czym naruszono normę § 4 ust. 2 pkt 3, nie zawierają ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia bądź nie zawierają określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a wyłącznie jego typ, co narusza normę § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia a niekiedy nawet podpisu składającego oświadczenie, co narusza normę § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia. Szczegółowy wykaz braków stwierdzonych w konkretnych oświadczeniach zawarty został w omawianej tabeli. Również w części dotyczącej stwierdzonych przez organ pierwszej instancji całkowitego braku oświadczeń nabywców przedmiotowego oleju opałowego do dokonanych przez Stronę transakcji sprzedaży wg faktur VAT nr: [...], organ odwoławczy bezspornie potwierdza zasadność zastosowania do tej transakcji stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego zgodnie z § 4 ust. 5 ww. przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Po dokonaniu analizy treści oświadczeń nabywców oleju opałowego wymienionych w tabeli zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż występują w nich braki formalne, wymienione w tych tabelach. Odnosząc się do braku numerów PESEL oraz NIP w złożonych oświadczeniach przynależnych do faktur VAT nr [...] stwierdził, iż doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust. 2 pkt I ww. rozporządzenia. Brak wskazania ilości zakupionego oleju opałowego na oświadczeniu przynależnym do faktury [...] jednoznacznie narusza normę § 4 ust. 2 pkt 3 cytowanego rozporządzenia. Za brak formalny oświadczenia należy również bezspornie uznać brak podpisu osoby składającej takie oświadczenie, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniach przynależnych do faktur VAT nr [...]. W zakresie wykazywanych powyżej braków wskazania ilości urządzeń grzewczych, wyjaśnił, iż norma § 4 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznać należy oświadczenia przynależne do faktur VAT nr [...]. Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, iż norma § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia reguluje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż za niespełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do faktur VAT nr [...]. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego, w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stwierdził dodatkowe nieprawidłowości w tych oświadczeniach. Nieprawidłowości te dotyczą braku daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz rodzaju bądź typu posiadanych urządzeń grzewczych dołączonych do nw. faktur VAT [...]. W związku z faktem, iż powyższe ustalenia organu drugiej instancji nie miały wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej zmieniając powyższą część uzasadnienia podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), co wypełnia dyspozycje przepisów § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 tego rozporządzenia nakazującego stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie i prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wg wymienionych powyżej faktur VAT. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika Strony zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w uprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że skarżący nie posiadał właściwych oświadczeń przynależnych do ww. faktur VAT, w związku z czym nie spełniał, określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wymogów do zastosowania do tych transakcji sprzedaży, właściwej dla oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, a więc, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 5 tego rozporządzenia, dokonał on odpowiedniego zastosowania § 3 tego aktu prawnego. Wyjaśniając kwestię zastosowania przez organ pierwszej instancji do sprzedawanego przez Stronę oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, poprzez odpowiednie zastosowanie § 3 w związku z § 4 ust. 5 powyższego rozporządzenia wskazać należy, iż wysokość i warunki stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W przypadku oleju opałowego. Minister Finansów obniżając wysokość tego podatku, ustanowił w § 4 tego rozporządzenia nie tylko warunki uprawniające do zastosowania tej stawki, ale ustanowił także normę, iż w przypadku nie spełnienia tych warunków, sprzedaż oleju opałowego musi być opodatkowana stawką właściwą dla oleju napędowego, tj. nakaz odpowiedniego stosowania przepisu § 3. Nadesłane przez Pełnomocnika Strony oświadczenia kontrahentów o zużyciu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych kolejno przynależne do faktur: [...], datowane są na rok 2009, a więc oczywistym jest fakt, że nie występowały one w dacie zakupu tego oleju, w związku z czym nie mogą być uznane, jako oświadczenia prawidłowo sporządzone. W tej sytuacji zasadnym jest uznanie, iż do transakcji sprzedaży potwierdzonych ww. dokumentami sprzedaży Strona nie posiadała w momencie dokonania tych transakcji prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Oświadczenia te mogły być złożone nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenia składane po dokonanej transakcji sprzedaży nie mogą być uznane za zgodne z powyższymi przepisami. Należy również zaznaczyć, iż takiej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego dokonał już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 519/06, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 marca 2008 r. w wyroku o sygn. akt I FSK 498/07. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podnoszonego w odwołaniu przez pełnomocnika Strony, dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądowo - administracyjne w zakresie stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, organ odwoławczy uznał, iż przy dokonanych transakcjach sprzedaży oleju opałowego zarówno całkowity brak oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, braki formalne naruszające zapisy § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jak i brak reakcji na wezwanie w charakterze świadka do złożenia pisemnego wyjaśnienia czy zakupiony olej przeznaczono na cele opałowe skutkuje zastosowaniem do takiej sprzedaży (dokonanej po 24 sierpnia 2005 r.) sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust 1a pkt 1, a tym samym wspomniany powyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Od tej decyzji, wniósł skargę do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej: I. naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego mające wpływ na treść orzeczenia - § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825 z póz. zm. ) poprzez uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość jego zastosowania co stanowiło podstawę do zastosowania wobec podatnika: - art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2, art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 póz. 257 z póz. zm.) - w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1l do 23 sierpnia 2005 r. - art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 62 ust.1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 oraz ust. 2, art. 66 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 póz. 257 z póz. zm.) - w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia [...] sierpnia 2005 r. skutkujących rozstrzygnięciem, iż nie miał on prawa do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym przedmiotową decyzją podczas gdy stwierdzone braki i uchybienia zawarte w oświadczeniach kupujących, częściowo konwalidowane uzupełnieniem oświadczeń przez osoby uprawnione, z uwagi na ich nieistotny charakter nie mogły względem podatnika wywoływać niekorzystnych zmian w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym, a nadto organ nie ustalił w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że sprzedany po dniu 23 sierpnia 2005 r. olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia - art. 120, 121 § l i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 z pozn. zm. ) a polegające przede wszystkim na nie przeprowadzeniu wszystkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego , w szczególności oparciu orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym w zakresie celu zakupu oleju opałowego przez kupujących, 2. naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 z późn. zm.) polegające na nie przeprowadzeniu wszystkich możliwych dowodów a także nie rozpatrzeniu wszystkich dowodów w sprawie zgromadzonych, które powinny stanowić podstawę wydanej decyzji, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego podatkowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia - art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 z póżn. zm.) a polegające na ustaleniu treści czynności prawnej pomiędzy stroną po stepowania a nabywcami (zakupu oleju opałowego na cele grzewcze) wbrew oświadczeniom woli złożonym przez nabywców oleju co doprowadziło do uznania, iż strona nie miała uprawnienia do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego przy sprzedaży tegoż produktu. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi między innymi podniósł, że podstawą wydania obu decyzji było stwierdzenie, iż podatnik nie posiadał lub posiadał niepełne oświadczenia wymagane przy sprzedaży oleju opałowego a uzyskiwane od nabywców tegoż oleju przez sprzedającego zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek Podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825 z póz. zm.). Nie ulega wątpliwości, że w części oświadczeń złożonych przez kupujących przy zakupie oleju opałowego dla celów grzewczych występują braki w postaci : braku numeru NIP, braku numeru PESEL, braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego czy też brak daty i miejsca wystawienia oświadczenia. Należy jednakże wskazać, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zostało wprowadzone w przypadku zakupu tegoż oleju opałowego dla celów grzewczych / opałowych /. Oświadczenia, o których mowa wyżej, ich treść, miały na celu umożliwienie organom podatkowym kontroli możliwości przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju przez kupującego na cele inne niż grzewcze odpowiedzialność ponosi tylko i wyłączenie ów kupujący. W zakresie sprzedającego towar po preferencyjnych stawkach akcyzowych przeznaczenie tego oleju na inny cel przez kupującego nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Zatem charakter tego oświadczenia składanego przez kupującego dla sprzedającego ma takie znaczenie, i tylko takie znaczenie, że kupujący oświadcza, iż zakupiony towar będzie przeznaczony na cele grzewcze i co więcej możliwość przeznaczenia zakupionego towaru na cele wskazane istnieje z uwagi na posiadanie określonych urządzeń, do których on może być stosowany (wyrok WSA Lublin I SA/Lu 274/08), Przechodząc do dalszej analizy stanu prawnego należy wskazać, że brak pewnych elementów w oświadczeniach, o których mowa w w/w rozporządzeniu nie może dyskredytować tych oświadczeń w taki sposób, że sprzedający traci prawo do sprzedaży oleju opałowego z obniżonymi stawkami podatku akcyzowego. Tylko bowiem brak elementów istotnych - uniemożliwiających właśnie ocenę w zakresie możliwości i przeznaczenia przez kupującego oleju opałowego na cele grzewcze mogło by ewentualnie wpłynąć na zmianę stawki podatku. Takiej możliwości jednakże wydający rozporządzenie nie przewidział. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia tylko i wyłącznie fakt nie złożenia oświadczenia przez kupującego może stanowić podstawę do niestosowania stawki obniżonej. Złożenie oświadczenia niepełnego nie jest nie złożeniem oświadczenia. Formalnie bowiem oświadczenie zostało złożone, jednakże z określonymi wadami, ale istnieje. Co więcej gdyby ustawodawca zamierzał zastosować sankcje przewidziana w § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia znalazłby się tam zapis, iż nie tylko nie złożenie oświadczenia (w ogóle) ale także złożenie oświadczenia nie zawierającego wszystkich wymaganych, a wskazanych w przepisie danych, również powoduje zastosowanie wskazanej sankcji. Takiego zapisu jednakże nie ma. Stosownie do treści art. 199a Ordynacji Podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej (w tym przypadku treści umowy sprzedaży), uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Skoro zatem przyjmując wykładnię literalną kupujący oświadczenie złożył to oznacza to, że jeżeli oświadczenie zawiera wady w postaci pewnych braków, oświadczenie woli kupującego w tym zakresie winno być analizowane i interpretowane po myśli w/w artykułu. Jeżeli zatem z treści oświadczenia wynika jednoznacznie, że celem jego złożenia i celem transakcji był zakup oleju opałowego na cele grzewcze to nie ma możliwości prawnej kwestionowania celu tej transakcji. A skoro oświadczenie woli w tym zakresie jest jednoznaczne to również zarówno sprzedaż jak i zakup tego oleju były czynnościami, które sprzedającego upoważniały do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy a kupującego do zakupu tego oleju z taką stawką. W przypadku zatem braków pewnych elementów oświadczenia (ale istnienia oświadczenia) obowiązkiem organu podatkowego była szczegółowa analiza oświadczenia złożonego przez kupującego a nie wyłapywanie braków formalnych, które jednakże nie zmieniały celu transakcji i celu zakupu. Organ podatkowy miał obowiązek ustalenia czy na podstawie tegoż, nawet wadliwego (nie zawierającego pewnych elementów wymaganych przez w/w rozporządzenie) oświadczenia, sprzedawca miał prawo być przekonany, że sprzedaje towar z przeznaczeniem na cele grzewcze. Tylko bowiem w przypadku gdyby z treści oświadczenia niepełnego sprzedawca nie mógł wysnuć wskazanego wniosku można by uznać, że oświadczenie złożone przez kupującego jest oświadczeniem, które nie upoważnia sprzedającego do sprzedaży oleju opałowego po obniżonych stawkach podatku akcyzowego. Obowiązek taki nakładają na organy podatkowe artykuły 120, 121 §1 i 122 Ordynacji Podatkowej. Powstaje również pytanie jaki charakter miały dopuszczone jako dowody w sprawie uzupełnienia przedłożone przez stronę dotyczące oświadczeń złożonych przez kupujących. Zgodzić się należy, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kupujących na treść oświadczenia nie jest dopuszczalne. Nigdzie jednak nie można znaleźć przepisu zabraniającego formalnego uzupełnienia złożonego przez kupującego oświadczenia w formie pisemnej, potwierdzającego jego chęć i wolę zakupu w określonym dniu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Nie ma tu znaczenia fakt, iż uzupełnienie oświadczeń woli i wiedzy złożonych przez kupujących nastąpiło w późniejszym okresie. Uzupełnienie tych oświadczeń nie stanowi bowiem zmiany stanu faktycznego istniejącego w chwili zakupu. Jest to tylko i wyłącznie uściślenie, sprecyzowanie woli wyrażonej w dniu zakupu, właściwie jest to potwierdzenie tej woli. Nie jest to nowe oświadczenie. Data jego sporządzenia ze względów oczywistych musi być datą, w której uzupełnienie nastąpiło a nie datą, w której pierwotne oświadczenie zostało złożone. Oczywiście można sobie wyobrazić, iż kupujący, który niedokładnie wskazał cel zakupu złożyłby oświadczenie jednoznacznie wskazujące, że zakup oleju opałowego nie był przeznaczony na cele grzewcze. W takim przypadku na sprzedawcy ciążył by obowiązek dokonania odpowiednich korekt w zakresie podatku akcyzowego i odprowadzenia tegoż podatku liczonego po stawkach wyższych. Oznaczałoby to bowiem, ze sprzedający źle zinterpretował intencje kupującego. Wtedy dopiero nastąpiła by zmiana, która nie następuje w przypadku późniejszego potwierdzenia prawdziwości oświadczenia złożonego w dniu zakupu. Podkreślić należy, że uzyskiwanie przez sprzedawców odpowiednich oświadczeń ma na celu wyłącznie ułatwienie organom podatkowym weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego przez sprzedającego (prawidłowość sprzedaży po stawkach preferencyjnych) a także ma na celu umożliwienie zidentyfikowania i ewentualnie kontrolę kupujących ów olej dla celów grzewczych (wyrok WSA w Krakowie, z dnia 09-09-2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1338/07). Należy także podnieść, że utrata uprawnienia sprzedawcy do sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnych stawkach może nastąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdy nie uzyska on w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel opałowy. Jeżeli kupujący złoży oświadczenie (przy braku pewnych elementów) lecz oświadczenie to zawiera dane pozwalające na weryfikację nabywcy to obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania również w tym kierunku czy faktycznie celem zakupu nabywcy był cel opałowy. Brak pewnych elementów nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia wyższej stawki dla celów podatkowych. Nie mamy bowiem do czynienia z brakiem oświadczenia a tylko ewentualnie brak oświadczenia na takie działanie organowi podatkowemu zezwala (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16-11-2009 r., sygn. akt I SA/Bd 507/09). Skarżącemu znany jest wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, z którego tez można by wyciągnąć wnioski przeciwne. Wyrok ten jest wewnętrznie sprzeczny. Należy bowiem zauważyć, że z treści uzasadnienia tego wyroku można wysnuć także wnioski dla strony korzystne, a odmienne od tez wskazanych . Otóż NSA stwierdza jednoznacznie, że organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe w przypadku gdy złożone przez kupujących oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne (nie zawierające wszystkich elementów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia). Dane zawarte w oświadczeniu umożliwiają bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Otóż z treści tej części uzasadnienia wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie weryfikacja oświadczeń złożonych przez kupujących. Dotyczy to nie tylko weryfikacji formalnej ale także weryfikacji merytorycznej. Skoro zatem istnieje możliwość ustalenia faktycznej woli nabywcy przeznaczenia oleju na cele grzewcze to weryfikacja taka winna być przeprowadzona. Dopiero negatywna dla strony merytoryczna (a nie formalnoprawna) weryfikacja przez organy celne złożonego poszczególnego oświadczenia upoważnia organ podatkowy do uznania, że "oświadczenie nie zostało złożone". Tylko brak elementów pozwalających na taką weryfikację mógłby stanowić podstawę do uznania, iż wymagane rozporządzeniem oświadczenie nie zostało faktycznie złożone. Skarżący nie zgadza się z tezami zawartymi w wymienionym wyroku wskazując, iż jest to orzeczenie jednostkowe określonego składu orzekającego. Zdaniem skarżącego wcześniej przywołane argumenty znajdują nie tylko wykładniczo literalne uzasadnienie ale także i celowościowe. Celem bowiem obniżenia stawek podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego na cele grzewcze było udzielenie preferencji nabywcom takiego oleju. Formalizm prawny w tym zakresie nie powinien mieć zastosowania. Brak bowiem pewnych elementów w oświadczeniu nie zmienia faktu, że olej ten był kupowany w celu opałowym. A to upoważniało już do zakupu tego oleju po cenie niższej. O tym, iż taka była intencja ustawodawcy stanowi właśnie zmiana ustawy o podatku akcyzowym zaistniała po dniu 23 sierpnia 2005 r. . Ustawodawca bowiem "wyprostował" dotychczas, jego zdaniem błędną praktykę wskazując pośrednio na konieczność weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących (a upoważniających sprzedawców do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe po preferencyjnych stawkach podatku akcyzowego), właśnie pod kątem faktycznego przeznaczenia (użycia) tegoż oleju a nie weryfikacji wyłącznie pod kątem formalnoprawnym. Odstąpienie przez organy podatkowe od weryfikacji złożonych oświadczeń i ich uzupełnień powoduje, iż osoby które faktycznie nabyły olej opałowy na cele opałowe zakupiły go po cenach preferencyjnych a pomimo tego sprzedającego obciąża się wyższą stawką podatku akcyzowego. Takie obciążenie może nastąpić tylko przy jednoznacznym stwierdzeniu w postępowaniu podatkowym, że wymaganych oświadczeń w ogóle nie ma a kupujący nie miał ani zamiaru ani możliwości przeznaczenia tego oleju na cele opałowe. Po zmianie stanu prawnego w zakresie transakcji dokonanych po dniu 23-08-2005 r. stosownie do art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik tracił prawo do korzystania ze stawek przewidzianych dla oleju opałowego jedynie w przypadku zużycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W tej sytuacji już nawet dla organu podatkowego stało się jasne, iż winien on przeprowadzić postępowanie zmierzające do wykazania, że nabyty olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze. W mniejszej sprawie już bezspornie zaistniała konieczność weryfikacji dokumentów sprzedaży i oświadczeń poprzez uzyskanie od kupujących dodatkowego oświadczenia (potwierdzenia), że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. Organ I instancji wezwał pana J.C. do pisemnego potwierdzenia celu zakupu wyrobu akcyzowego i uzyskał od niego oświadczenie, że olej opałowy przeznaczony był wyłącznie na cele opałowe. Podobne wezwanie do złożenia oświadczenia zostało skierowane do pana H.O.. Jednakże osoba ta na wezwanie nie odpowiedziała. W takiej sytuacji organ I instancji ' zaniechał jakichkolwiek innych czynności zmierzających do wyjaśnienia czy w/w osoba dokonała faktycznie zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Obowiązkiem organu było ponowienie wezwanie tej osoby albowiem tylko i wyłącznie ustalenie, że dokonał on zakupu oleju opałowego w celu innego przeznaczenia niż grzewczy ( lub też użył go w innym celu) mogłoby spowodować obciążenie strony dodatkowym - wyższym podatkiem akcyzowym. Zaniechanie działania organu podatkowego w tym zakresie stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, mających na celu doprowadzenie do ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności niezbędnych dla wydania decyzji merytorycznej tj. art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji Podatkowej. Organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organ w udzielonej odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył do następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd, był podatek akcyzowy za sierpień 2005 r., należny od sprzedaży oleju opałowego. Organy stanęły na stanowisku, że w omówionych w sposób szczegółowy przypadkach (strony 8-9) decyzji organu I instancji oraz (str. 7-8) organu II instancji skarżący nie posiadał oświadczenia lub też posiadał niekompletne oświadczenia nabywców oleju opałowego, o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Braki te, na które wskazywał organ, wiązały się zasadniczo z takimi wymagalnymi elementami jak: niewpisanie numeru PESEL, NIP, miejsca i daty wystawienia oświadczenia, typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Strona skarżąca w tym zakresie argumentowała, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskania oświadczenia, dopiero jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Jej zdaniem tylko braki istotne mogły wpłynąć na zmianę stawki podatku, takiej możliwości jednak wydający rozporządzenie nie przewidział, bowiem w § 4 ust 5 rozporządzenia tylko i wyłącznie fakt nie złożenia oświadczenia przez kupującego może stanowić podstawę do niezastosowania stawki obniżonej. Zdaniem strony skarżącej złożenie oświadczenia niepełnego nie jest nie złożeniem oświadczenia. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że stosownie do treści art. 199 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej (umowy sprzedaży), uwzględnia zgodny zamiar stron i czynności, a nie tylko dosłownie brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli z treści oświadczenia wynika jednoznacznie, że celem jego złożenia i transakcji był zakup oleju opałowego na cele grzewcze to nie ma możliwości prawnej kwestionowania celu tej transakcji. Organ miał obowiązek ustalenia, czy na podstawie wadliwie złożonych oświadczeń, sprzedawca miał prawo być przekonany, że sprzedaje towar z przeznaczeniem na cele grzewcze. Podniósł, że w tym zakresie można uzupełnić postępowanie. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy zauważyć, że dotyczy on dwóch kwestii: braków formalnych w złożonym oświadczeniu oraz sytuacji dotyczącej złożenia fałszywego oświadczenia. Otóż w tym postępowaniu spór nie dotyczy fałszywych oświadczeń, którymi są także zawierające wszystkie wymogi formalne, oświadczenia, których treść jest sprzeczna ze stanem faktycznym. W tym postępowaniu organy nie prowadziły postępowania dotyczącego fałszywych oświadczeń, ale prowadziły postępowanie dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, które nie zawierały wszystkich wymogów formalnych wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przypomnieć należy co wynika z § 4 ust 1 pkt 2 tego rozporządzenia, że podatnik sprzedający towary wymienione w poz. ,2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz.1 pkt 3 lit b i lit c tiret pierwszy załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązkowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż. Oświadczenie to powinno co najmniej zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ust. 5 § 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku niezłożeni oświadczeń, o którym mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Pamiętać przy tym należy, co jest bardzo istotne przy interpretacji powyższej regulacji, że rozporządzenie określało obniżenie stawek podatku akcyzowego, nakładając na sprzedawcę w przypadku gdy chciał dokonać sprzedaży według obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązek uzyskania od osoby fizycznej stosownego oświadczenia. Z wyżej wskazanej regulacji § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokument składany przez nabywcę o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego wyrobu, w tym przypadku oleju opałowego, jest oświadczeniem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, tylko w przypadku gdy spełnia wszystkie wymogi formalne dla niego przewidziane. Nie można przyjąć argumentacji, że oświadczeniem jest także ten dokument, który ma braki z § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, prowadziłoby to bowiem do uznania, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 4 ust 2 tego rozporządzenia. Należy stwierdzić, że tylko dokument zawierający wszystkie elementy z § 4 ust 2 rozporządzenia jest oświadczeniem, którego otrzymanie umożliwia sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. Akt FPS 14/99, odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się w ramach wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu, analiza treści przedstawionych regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodnie z tym rozporządzeniem oświadczenie. Przy czym, na co strona skarżąca nie zwraca uwagi, obniżenie przez podatnika stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma istotne znaczenie gdyż wpływa ona na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Takie oświadczenie nie może być składane po sprzedaży oleju, albowiem jest ono niezbędne do ustalenia ceny, nie może zatem także być później uzupełnione, tylko oświadczenie spełniające wszystkie wymogi formalne na co wyżej wskazano, daje prawo do zastosowania ceny zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Oświadczenie jest dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży. Istotnym elementem sprzedaży, przez co należy rozumieć umowę sprzedaży, jest dobrowolność składanych oświadczeń, dotyczy to zarówno kupującego jak i sprzedawcę. Sprzedawca nie ma obowiązku sprzedaży oleju opałowego według obniżonej stawki akcyzy w sytuacji gdy przedłożone przez nabywcę oświadczenie nie spełnia wymogów z § 4 ust. 2 cytowanego powyżej rozporządzenia, (tak też: NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt l FSK 1003/07 publ. Lex nr 485340, w wyroku z dnia 19 marca 2008 r, sygn. akt l FSK 498/07 niepubl.) Pamiętać należy, że § 4 cytowanego rozporządzenia nie określa, niezależnie od ustawy, nowego podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku, lecz określa jedynie warunki zwolnienia, które ma charakter fakultatywny i stanowi odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Nie wpływa więc w żaden sposób na powstanie w stosunku do skarżącego nowego obowiązku podatkowego, lecz reguluje jedynie warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia - zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego pomimo braku prawidłowo sporządzonych oświadczeń, jest traktowane jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza że sprzedający nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 2 cytowanego rozporządzenia. Zatem organy celne prawidłowo zastosowały regulację z art. 4 ust 1 pkt 3, art. 6 ust 1 i ust 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust 1 i ust 2, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1 i 3, art. 62 ust 1, art. 65 ust 1 i ust 2, art. 66 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od [...] sierpnia 2005 r. W zakresie zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od [...] sierpnia do [...] sierpnia 2005 r., strona skarżąca podniosła, ze organy celne nieprawidłowo zastosowały regulację z art. 65 ust 1 a pkt 1, podnosząc, ze po zmianie stanu prawnego, który nastąpił od [...] sierpnia 2005 r., stosownie do art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym, podatnik tracił prawo do korzystania ze stawek przewidzianych dla oleju opałowego jedynie w przypadku zbycia go niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji organ winien przeprowadzić postępowanie zmierzające do wykazania, że nabyty olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze. Strona skarżąca podniosła, że działanie organu w stosunku do H.O. sprowadzało się jedynie do wezwania go do złożenia oświadczenia, czy zakupiony olej opałowy przeznaczony był na cele opałowe, na które wzywany nie udzielił odpowiedzi. Zdaniem strony skarżącej należało ponownie wezwać H.O. do złożenia oświadczenia. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zmiany przepisów – w szczególności art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r. ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy za paliwo silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 160, poz. 134), która nadała nową treść art. 65 ust. 1, zgodnie z którą stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczane na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. We wskazanej powyżej ustawie dodano art. 65 ust 1 a zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy: 1. dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; 2. dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Istotne jest także to, ze regulacja art. 64 ust. 2 cytowanej ustawy miała takie samo brzmienie przed i po 24 sierpnia 2005 r. Zgodnie z nim "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowanie, uwzględniając (...)". Podsumowując brzmienie art. 65 ust. 1a u.p.a. i art. 65 ust 1 tej ustawy, należy zauważyć przyjęty dla celów podatku akcyzowego podział na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawka z art. 65 ust 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust 1 a pkt 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczne w użyciem w innym celu niż opałowy. Z treści tego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy tego rozporządzenia, na co wcześniej zwrócono już uwagę przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele nie opałowe. Zatem brak złożenia oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe "użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Zaniedbanie przez sprzedawcę w zakresie przyjmowania oświadczeń, zgodnie z art. 65 ust 1 u.p.a., skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej z koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a.). Nie można zatem uznać, że organy naruszyły prawo materialne tj. art. 65 ust 1a u.p.a., nie uzyskując od H.O. oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, gdyż to skarżący w momencie dokonywania sprzedaży takim oświadczeniem powinien dysponować, gdyż jest ono niezbędne do ustalenia stawki podatku akcyzowego, wysokość podatku akcyzowego natomiast ma wpływ na cele sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art. 3 ust 2 pkt 1 – Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego była uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającego właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwóch stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu (umowy) w zależności od zachowania nabywcy, w rozpoznawanej sprawie wynika, że pomimo braku oświadczenia H.O. o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe, dokonano sprzedaży stosując nieprawidłową stawkę akcyzy. Pamiętać należy, że przy sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana. Nie ma później możliwości dokonywania zmian umowy, która została wykonana, co oznacza, że nie można po terminie wykonania umowy sprzedaży oleju opałowego żądać uzupełnienia elementów tej umowy w postaci złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które ma wpływ na ustalenie stawki akcyzy, a tym samym ceny sprzedaży i w momencie sprzedaży musi je sprzedawca posiadać. Nie można także uznać zarzutu naruszenia przez organy art. 199 a Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że art. 199 a ma trzy paragrafy, strona skarżąca nie wskazała konkretnego paragrafu. Jednak stwierdzić należy, że organy nie kwestionowały treści zawartych przez stronę skarżącą umów z jej kontrahentami, przedmiotem postępowania nie były ceny wskazanego w zawartych umowach, tylko prawidłowość stosowania stawek podatku akcyzowego, a wysokość stawek podatkowych nie może być przedmiotem ustaleń dokonywanych przez strony, albowiem obowiązek ich stosowania w przypadku podatku akcyzowego wynika z ustawy, a nie oświadczenia woli stron umowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy nie naruszyły regulacji z art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, § 2, 188, 199a Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także zastosowały regulacje z art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. Mając na uwadze powyższe skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień Barbara Rennert