I SA/Rz 718/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 718/10 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. V. z siedzibą w D. (dalej powoływana jako: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1.12.2006 do 31.12.2007r., w kwocie 5.256.904,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w szczególności o kwotę: - 1.801.618,25 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki w drodze aportu od przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo-Handlowego V. J. U., która nie została przekazana na utworzenia kapitału zakładowego, - 1.894.480,02 zł - stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych za okres od 1.01.2007 do 30.06.2007r. od wartości początkowej znaku towarowego V., - 2.755.561,65 zł - stanowiącą równowartość naliczonych i wypłaconych udziałowcowi J. U. odsetek od umowy pożyczki zawartej w dniu 1.12.2006r ze Spółką, W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 grudnia 2006r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 100.000,00 zł do 57.750.000,00 zł, poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów po 1000zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo-Handlowego V. J. U. z siedzibą w D. Wartość wnoszonego do Spółki aportu została ustalona na podstawie wyceny, która zawiera szczegółowy opis składników majątkowych wnoszonego aportu. Co zostało udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 1.12.2006r. Zgodnie z tym protokołem w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa wchodziły aktywa w tym m.in. znak towarowy V. o wartości 56.834.400,00 zł oraz pasywa w tym m.in. zobowiązania z tytułu podatku, z tytułu wynagrodzeń i zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki przez udziałowca wartości 49.400.000,00zł. Nadto w księgach rachunkowych ujęto "wartość firmy" w kwocie 229.021,71 zł, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych; nie obciążano nimi jednakże kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Z kolei w myśl art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem "ww. długów" należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Mowa tu o tych zobowiązaniach, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o tych, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Eliminacji podlegają zatem te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem jego działalności. Z powyższego wynika więc, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie "składniki majątkowe" oznaczać będzie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał wyliczenia wartości firmy w oparciu o powołane przepisy i ustalił, że wartość firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. nie jest wartością dodatnią. Wystąpienie dodatniej bądź ujemnej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w przepisie art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do postanowień art. 16 g ust. 10 w/w ustawy, w razie (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy) albo, różnica między (...) nominalną wartością udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi -w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie dokonał także wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do Spółki w formie aportu i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. stanowi 15,62 % ich łącznej wartości rynkowej. Spółka w okresie od 1.12.2006 do 31.12.2007 roku uprawniona była zatem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. (bez znaku towarowego) w łącznej kwocie 37.587,93 zł podczas gdy, zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 240.643,94 zł, tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 203.056,01 zł. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego organy stwierdziły, że był on jednym ze składników majątkowych Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. (wniesionego aportem do Spółki) o wartości 56.834.400,00zł. Znak firmowy (V.) jako wartość niematerialna i prawna (wyceniona przez biegłego rewidenta), został wprowadzony do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji w grudniu 2006r. i począwszy od miesiąca stycznia 2007r. amortyzowany (w wysokości 315.746,67zł miesięcznie). Odpisy amortyzacyjne za badany okres w łącznej kwocie 3.788.960,04zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji 21 kwietnia 2006 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe V. J. U. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Urząd Patentowy RP udzielił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu V. J. U. prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny V. zgłoszony 21 kwietnia 2006r. za numerem Z-309881. Umową z dnia 29 czerwca 2007r. wyżej wymieniony przedsiębiorca jako właściciel tego znaku towarowego dokonał przeniesienia na rzecz V. Spółka z o.o. prawa ochronnego na znak towarowy V. Wnioskiem z dnia 23 lipca 2007r. zwrócono się do Urzędu Patentowego RP o dokonanie zmiany wpisu w rejestrze znaku towarowego V. dotyczącej zmiany właściciela. W dniu 15 listopada 2007r. Urząd Patentowy RP wydał świadectwo ochronne nr 189907 na znak towarowy V. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. a następnie decyzją z dnia 26 listopada 2007r. w rejestrze znaków towarowych dokonał wykreślenia wpisu Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe V. J. U. i wpisał V. Spółka z o.o. D. Mając na względzie ustalony stan faktyczny organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od niezarejestrowanego znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem przez J. U. naliczone za okres od 1 stycznia 2007r. do 30 czerwca 2007r. bowiem w okresie tym Spółka dysponowała wyłącznie prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka podjęła działalność gospodarczą w dniu 1 grudnia 2006r. i na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniona była do przyjęcia roku podatkowego trwającego od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. W myśl art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 216, poz. 1589) podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01.01.2007r. i zakończył się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Wobec powyższego w odniesieniu do Spółki wszystkie zdarzenia podatkowe jakie zaistniały w powyższym roku podatkowym należy oceniać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Organy odwoławczy podkreślił, że Prawo ochronne które zostało przyznane decyzją urzędu patentowego na znak towarowy jest wyłącznym prawem podmiotowym. Stosownie do postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej, nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. W okresie od 1 grudnia 2006 do dnia 20 czerwca 2007r., na przedmiotowy znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. W świetle powyższego zdaniem Organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zasadnie zakwestionował zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od w/w znaku towarowego, gdyż w tym okresie prawo ochronne do znaku towarowego V. nie istniało. W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prawa do: (...) znaków towarowych ...) mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w okresie od 1 stycznia 2007r. do 19 czerwca 2007r. dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył też, że dopiero umową z dnia 29 czerwca 2007r. dokonano przeniesienia na rzecz Spółki prawa ochronnego na znak towarowy V. przez J. U.. Tym samym dla celów podatkowych dopiero od miesiąca czerwca 2007 Spółka uprawniona była do objęcia przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej stosowną ewidencją zaś dopiero od lipca 2007 do naliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów w rachunku podatkowym. Organy ustaliły także, iż w dniu 1 grudnia 2006 r. pomiędzy Spółką, a jej udziałowcom J. U. została zawarta umowa pożyczki. Z jej treści wynika, z kolei że J. U. udzielił Spółce pożyczki w kwocie 49.400.000,00zł. Strony umowy ustaliły, że stopa oprocentowania pożyczki w stosunku rocznym będzie wynosiła 6 %, a odsetki będą płatne miesięcznie. Bezspornym jest, iż kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, ani też wpłacona do jej kasy. Dokonano jedynie przeksięgowania kwoty 49.400.000,00zł z konta 250 10 "Zobowiązania wobec właściciela" na konto Spółki 250-10 "Odsetki od pożyczki – J. U.". W analizowanym okresie Spółka wypłaciła z w/w tytułu odsetki w wysokości 2.755.570,62 zł. Koszty uzyskania przychodów obciążono wartością naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie, z treści zawartej umowy pożyczki wynika, że jej przedmiotem była określona suma pieniężna, jednakże w ocenie organu odwoławczego umowa ta nie została wykonana, bowiem nie został wydany przedmiot umowy (pieniądze). Niezasadnie więc Spółka uznała za koszt uzyskania przychodu odsetki od tej umowy pożyczki. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Zatem firma J. U. nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec J. U. W związku z powyższym elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do zapisu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl tego przepisu pożyczka jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, a wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej już umowy. Ponadto przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku. W okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne których miała dotyczyć umowa pożyczki nie zostały przekazane Spółce nie doszło więc do przeniesienia posiadania niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 552 Kodeksu cywilnego podkreślił, że zarzut ten jest niezasadny bowiem z brzmienia art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej będącej podstawą jego zbycia. Skoro regulacje prawne stanowią, że zobowiązania wobec zbywcy nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to wyłącza to swobodę umów w analizowanym zakresie. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych przez podatnika wyliczeń kosztów uzyskania przychodów wynikających: z odsetek od umowy pożyczki, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego i odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwotach wskazanych w skardze, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: * art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - poprzez przyjęcie, iż "amortyzacji podatkowej w roku 2006 podlegały jedynie znaki towarowe na które udzielono prawa ochronne, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (...)", * art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej - poprzez przyjęcie, że prawo do znaku towarowego to "wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, * art. 16h ust. 1 pkt 1, art. lód ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 120, art. 162 ust. 1 i 6 ustawy Prawo własności przemysłowej -poprzez przyjęcie, iż znak towarowy, który nabyto "zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa własności przemysłowej nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych", * art. 2, art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP - poprzez dokonanie "zawężającej" wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego na gruncie Prawa własności przemysłowej", a przez to "nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania (...) nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego", * art. 552 Kodeksu cywilnego - poprzez przyjęcie, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie spowodowało przeniesienia na rzecz Spółki wszystkich zobowiązań tego przedsiębiorstwa, wchodzących w skład aportu, * art. 720 Kodeksu cywilnego - poprzez przyjęcie, że "dla skuteczności zawarcia umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy"; * art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w drodze braku zastosowania długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do: a) pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz podatnika przez jego udziałowa J. U. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, oraz b) zobowiązań wobec ZUS, wpłat na PFRON, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS, PFRON w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji ustalenie, iż wystąpiła ujemna wartość firmy. naruszenie przepisów postępowania - poprzez brak zastosowania do całego postępowania : * art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenie, że pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz Spółki skarżącej stanowiła wkład do tej Spółki od którego udziałowiec nie był uprawiony do pobierania nienależnych mu odsetek. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł, iż decyzje organów podatkowych są nieprawidłowe, bowiem zostały wydane w oparciu o niesłuszne założenia skutkujące przyjęciem, że prawo do znaku towarowego nabytego w drodze aportu i zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku i w związku z tym nie daje Spółce prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Ponadto wskazał, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów, kwestionujące prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz wspólnika z tytułu udzielonej jej pożyczki. Treść przepisów prawa cywilnego nie pozwala na przyjęcie, iż wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nie może powstać zobowiązanie osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo wobec Spółki, do której zostało ono wniesione. Skoro w ramach przedsiębiorstwa wniesionego aportem pozostawiono znaczne środki pieniężne, w stosunku do których właściciel posiadał prawo rozporządzania, to te niepobrane środki należy traktować jako zobowiązanie Spółki w stosunku do właściciela przedsiębiorstwa. Jeżeli więc wspólnik udzielił Spółce pożyczki mógł zadysponować, iż środki na realizację tej pożyczki zostaną przekazane Spółce poprzez przeksięgowanie z konta "zobowiązania wobec właściciela" na konto "udzielone pożyczki". Pełnomocnik Spółki wskazuje również, iż zgodnie z treścią art. 552 k.c, o ile co innego nie wynika z woli stron, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie składniki wymienione w art. 551 k.c, a więc i należności pieniężne przysługujące właścicielom. W ocenie autora skargi, pożyczka udzielona Spółce, (a stanowiąca nie pobrany wcześniej zysk właściciela) winna zostać uznana za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co w konsekwencji ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości początkowej firmy. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 2 składniki majątkowe, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż w zamian za wchodzące w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa środki finansowe stanowiące wypracowany i opodatkowany zysk właściciela przedsiębiorstwa wspólnik nie objął udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich zobowiązań przedsiębiorstwa J. U., wynikających z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne oraz wobec PFRON, pełnomocnik Spółki wywiódł, iż są to również zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem J. U. prowadzonym w formie działalności gospodarczej. Skoro jednak J.U. wniósł do Spółki zobowiązania i środki finansowe na ich pokrycie powyższe nie ma też żadnego wpływu na wartość firmy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca, formułując treść skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., koncentruje się głównie na zarzutach o charakterze merytorycznym, dotyczących zarówno naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy prawo własności przemysłowej, jak również przepisów prawa cywilnego co, w jej ocenie, miało wpływ na ukształtowanie stosunków prawnopodatkowych. W kwestii naruszenia przepisów prawa formalnego podnosi, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 tejże ustawy. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a./ sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść powołanego przepisu Sąd, dokonując całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało bowiem przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a podniesione przez skarżącą zarzuty, odnośnie uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy administracyjnej. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w tej więc sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w R., wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. stanął na stanowisku, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten okres, co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, w szczególności art. 16 a - 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej, nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego V. J. U. wyniosła 15,62 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa m.in. o długi wobec fiskusa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż organy podatkowe słusznie uznały, że zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej tejże kwestii przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym, że prowadzący taką działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne, jak i publicznoprawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego, niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy również zwrócić uwagę na brzmienie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chodzi tutaj przede wszystkim o art. 26 Ordynacji, zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe i oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzajów zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przepisy wyżej wymienionych ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszelkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilnoprawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W związku z powyższym, zbycie przedsiębiorstwa, w tym wypadku wniesionego do Spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w tym miejscu należy nadmienić, iż zgodnie z art. 55 2 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia art. 55 2 kodeksu cywilnego wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołane wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samym swobodę umów w tym zakresie. Argumentacja ta przesądza więc bezzasadność zarzutów skarżącej, odnośnie naruszenia przepisów kodeksu cywilnego. Odnośnie spornej kwestii udzielonej Spółce pożyczki przez udziałowca, Sąd również podziela stanowisko organu II instancji, o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca zobowiązań wobec właściciela. Zobowiązanie to, wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do Skarżącej spółki, w istocie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w R., nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. Nie podlegają wreszcie zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art..552 Kodeksu cywilnego. Skarga nie zasługuje również na uwzględnienie w części, w której skarżąca zarzuca naruszenie art. 720 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć trzeba przy tym, że w dniu 1 grudnia 2006r. udziałowiec zawarł ze Skarżącą spółką umowę pożyczki w kwocie 49.400.000,00zł, ale ta umowa nie została wykonana, środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, ponieważ nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienie "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. V. Umowa pożyczki, jako konsensualna czynność prawna, rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 kodeksu cywilnego. Twierdzenia skargi - o powstaniu pożyczki na skutek zamiany wypracowanego zysku udziałowca pozostawionego w prowadzonym wcześniej przedsiębiorstwie - nie zasługują na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania tego rodzaju wierzytelności J. U. wobec przedsiębiorstwa, którego był właścicielem. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba zaznaczyć, że wprawdzie dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu Skarżącej spółki. W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art.4a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych "zobowiązań wobec właścicieli" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". Również zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego V., na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 20 czerwca 2007 r. Zgodnie z art. 16 b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., który dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy po myśli art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 216, poz. 1589) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak tego, co należy rozumieć pod pojęciem znaku towarowego, dlatego też w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy prawo własności przemysłowej, może być udzielone prawo ochronne. Jak stanowi z kolei art. 153 ust. 1 prawa własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (porównaj uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. II GPS 1/08 pub. www.nsa.gov.pl). Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to zatem nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - prawo własności przemysłowej. Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa (prawo własności przemysłowej) stwierdza wprost, że, nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, nowego brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1.01.2007r. Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 23/08 (publ. www.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, który Sąd w pełni podziela, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych, nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią ani swoistego dopełnienia, ani rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym. Stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy prawo własności przemysłowej, a tym bardziej, co podnosi skarżąca, w przepisach Konstytucji RP. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 zostały sformułowane nazbyt ogólnikowo, ponadto skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób związku pomiędzy konkretną normą ustawową, a wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji. Należy zauważyć, że na autonomiczną regulację w prawie podatkowym kwestii amortyzowania znaku towarowego nie wpływa też zakres ochrony udzielonej na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ani powołane w skardze przepisy Konwencji paryskiej.