III SA/Po 525/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...], na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. ustalił B. P. zryczałtowany podatek w wysokości [...] zł od kwoty [...] zł nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W., iż B. P. w toku tego postępowania powołała się na okoliczność otrzymania w 1998 r. kwoty [...] zł od K. P. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez B. P. od K. P.. W toku przedmiotowego postępowania organ podatkowy wykorzystał dowody w postaci uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania stron i świadków oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu zezwalające na dokonanie czynności prawnej (sygn. VIII RNs 967/99), które zostały przekazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z pismem z dnia [...]. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik B. P. podniósł, że sankcyjna 20% stawka podatkowa nie może być stosowana, gdy podatnikowi "z przyczyn obiektywnych" - takich jak niepełnoletniość, osierocenie przez rodzica - nie można przypisać winy w zaniedbaniu zgłoszenia darowizny do opodatkowania. Wskazał również, że 20% stawka podatkowa została wprowadzona po dacie dokonania przedmiotowej darowizny, a zatem - w ocenie Strony - nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania darowizn dokonanych przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzających tę stawkę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.–W., na podstawie art. 207 w związku z art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r, Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust.4, art. 9 ust. 1 , art. 14 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r, Nr 93, poz. 768) i §7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) nie uznał argumentacji strony skarżącej za zasadną i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż na podstawie materiału dowodowego ustalono, że w 1998r. strona otrzymała od K. P. środki pieniężne w wysokości [...] zł tytułem darowizny, której nie zgłoszono do opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez podatniczkę środków pieniężnych powstał wskutek powołania się na okoliczności dokonanej darowizny w toku toczącego się postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czyli z mocy myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych względów przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano 20% stawkę podatkową o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz uwzględniono kwotę wolną od podatku stosowaną dla osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 7.510,00 zł (art. 9 ust. 1 pkt. w/w ustawy), tj. w wysokości obowiązującej na dzień dokonania darowizny. Argumentując zasadność zastosowania 20% stawki podatkowej do opodatkowania środków pieniężnych nabytych przed dniem wejścia w życie przepisów o sankcyjnej stawce podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006r., Nr 222, poz.1629). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono również, iż jakkolwiek w okresie w którym miała miejsce darowizna, obdarowana była osobą małoletnią, jednakże strona ta była wówczas reprezentowana przez opiekuna prawnego w osobie B. P. (noszącej wówczas nazwisko K.), który powinien był zgłosić przedmiotową darowiznę do opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] B. P. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i opodatkowanie nabycia przedmiotowej darowizny według stawki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na poparcie twierdzeń podatniczka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2008r. (sygn. III SA/Wa 126/08), podkreślając iż zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej może nastąpić jedynie w przypadku, gdy powołanie się na darowiznę w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym nastąpiło w formach określonych w art. 15 ust. 4 cyt. ustawy. Odwołująca argumentowała również, że przepis dotyczący 20% stawki sankcyjnej zaczął obowiązywać z dniem 01.01.2007r., zaś darowizna miała miejsce w 1998r., a zatem w okresie gdy nabycie darowizny opodatkowane było jedynie stawką, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu strona wskazała również, że zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy, opodatkowanie według 20% sankcyjnej stawki nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości zapłacenia podatku z przyczyn obiektywnych takich jak młody wiek, niepełnoletniość, osierocenie przez rodzica itp., bowiem sankcyjny charakter zakłada jej zastosowanie do konkretnych deliktów czy zaniedbań. Strona podniosła, że w chwili przekazania środków pieniężnych przez zmarłą w 1998r. macochę Strony – K. P., podatniczka była osobą małoletnią, zaś śmierć bliskiej osoby stanowiła dla niej ciężkie przeżycie emocjonalne. Powyższe okoliczności zdaniem odwołującej spowodowały, iż nie miała świadomości istnienia obowiązku zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu z dnia [...] nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie na organie podatkowym spoczywał obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego w celu rozpoznania istoty sprawy. W szczególności zaistniała potrzeba ustalenia, czy na rzecz strony została dokonana darowizna oraz czy zaszły okoliczności uzasadniające opodatkowanie tej darowizny 20% stawką, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bezsporne jest, iż w związku z koniecznością sfinansowania kosztów swojego leczenia K. P. otrzymała środki finansowe za pośrednictwem Fundacji Pomoc Chorym na Białaczkę przy Klinice Hematologii Akademii Medycznej w P. oraz w postaci datków przekazanych na Jej rzecz bezpośrednio przez osoby prywatne. Część środków pieniężnych, uzyskanych przez K. P. ze wskazanych źródeł, została przeznaczona na sfinansowanie jej terapii onkologicznej, natomiast pozostałą część tych środków w wysokości [...] w [...] K. P. przekazała bezpośrednio do rąk podatniczki, ż przeznaczeniem dla niej samej oraz brata – D. P. Przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych nie zostało zgłoszone w organie podatkowym. Następnie środkami tymi zarządzali ojciec Strony – Z. P. oraz B. P. (z domu K.) - która postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 01.03.2000r., sygn. VIII RNsm 967/99., została ustanowiona kuratorem małoletniej podatniczki oraz jej brata. Na mocy tego postanowienia kurator uzyskała też zgodę na dokonanie zakupu na rzecz i w imieniu małoletnich B. i D. rodzeństwa P. nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Przedmiotowe środki finansowe wcześniej były przekazane na oprocentowane bankowe lokaty terminowe, zaś kwotę w wysokości około 50.000,00 zł - w ramach pożyczki - przekazano na rzecz ojca podatniczki – Z. P., na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Suma ta została zwrócona. Przedmiotowe środki nie były wykorzystywane na pokrywanie bieżących potrzeb dzieci. W dniu [...] z przedmiotowych środków pieniężnych sfinansowano zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], co zostało potwierdzone treścią aktu notarialnego rep. [...] Nieruchomość tę nabyto na rzecz podatniczki i jej brata na zasadzie współwłasności w częściach równych. W toku postępowania odwoławczego strona kilkukrotnie powołała się na okoliczność otrzymania środków pieniężnych od K. P. Powyższą okoliczność potwierdziły również zeznania Z. P. (ojca Strony) oraz K. P. (z domu K.) obecnie żony ojca skarżącej, a wcześniej kuratora skarżącej. W świetle ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy podkreślił, że przekazanie w 1998r. przez K. P. na rzecz strony środków pieniężnych w kwocie [...] zł, stanowiło wykonanie darowizny, o której mowa w art. 888 i następne Kodeksu cywilnego. K. P. spełniła świadczenie pieniężne na rzecz podatniczki kosztem swojego majątku bez obowiązku zwrotu, tj. pod tytułem darmym. Z uwagi na spełnienie świadczenia, darowizna ta jest ważna, mimo iż nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Okoliczności powyższe są poza sporem w niniejszej sprawie. Odwołująca powołała się na okoliczność przysporzenia majątkowego na jej rzecz przed organem podatkowym, tj. Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w toku postępowania podatkowego. W myśl art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z dokonaną darowizną powstał obowiązek podatkowy. Zastosowanie znajduje także art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się strony przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania przedmiotowej darowizny, zaś należny podatek od tego nabycia nie został opłacony. Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołującej, że do przedmiotowej darowizny nie ma zastosowania stawka sankcyjna, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 222, poz. 1629) - przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 5 w/w ustawy, ustawa ta (tj. ustawa nowelizująca) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Oznacza to, iż pomimo faktu, że przepis regulujący 20% sankcyjna stawkę podatkową wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowaniu według tej stawki podlega również nieopodatkowane nabycie mające miejsce przed tą datą, gdy powołano się na nie po dniu 31.12.2006r. Z tego względu nabycie w [...] przez odwołującą środków pieniężnych od K. P. - na które B. P. powołała się w trakcie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w dniu [...] - podlega opodatkowaniu stawką 20%. W opinii organu odwoławczego pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu również nie zasłużyły na uwzględnienie. Przepisy art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odwołują się do przesłanek dotyczących osobistej sytuacji podatnika ani szczególnych zdarzeń losowych. Organy podatkowe nie mają kompetencji do uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy innych okoliczności niż wskazane w tych przepisach, ani możliwości stosowania ulg podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest argumentacja, że w chwili przekazania środków pieniężnych przez zmarłą w [...] K. P., podatniczka była osobą małoletnią, zaś śmierć bliskiej osoby stanowiła dla niej ciężkie przeżycie emocjonalne, co spowodowało, iż nie miała ona świadomości istnienia obowiązku zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania. Ustalając zakres zastosowania 20% stawki opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, ustawodawca nie zdecydował się nadać znaczenia prawnego tego typu okolicznościom. Organ odwoławczy podkreślił, iż w okresie od dnia powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego (moment przekazania przedmiotowych środków pieniężnych na rzecz odwołującej) do dnia przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - strona jako osoba małoletnia była reprezentowana przez ustanowionego sądownie kuratora, który był osobą pełnoletnią, a ponadto korzystała z pomocy w osobie opiekuna ustawowego – Z. P. Od takich osób można oczekiwać, iż zadośćuczynią wszystkim obowiązkom urzędowym ciążącym na osobach znajdujących się pod ich kuratelą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. P. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20% celem opodatkowania darowizny w kwocie [...] zł. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.-W., celem opodatkowania darowizny podatkiem wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zarzuty podniesione w skardze były powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których Dyrektor Izby Skarbowej w P. szczegółowo ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Faktem bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r., skarżąca kilkakrotnie powołała się na okoliczność otrzymania środków pieniężnych od K.P.. Powyższą okoliczność potwierdziły również zeznania złożone przez Z. P. (ojca strony) oraz B. P. (z domu K.) – kuratora skarżącej. Skarżąca nie zakwestionowała faktu otrzymania darowizny środków pieniężnych. Jednocześnie bezsporne jest też, że nie uiściła nałożonego od darowizny podatku. Spór między skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy zastosowanie w powyższej sprawie znajduje dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1513 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z2006r., Nr 222, poz. 1629) - przepis art. 15 ust. 4, w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które miało miejsce przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie znowelizowanej ustawy. Zgodnie z art. 5 w/w ustawy, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Oznacza to, iż pomimo faktu, że przepis regulujący 20% sankcyjną stawkę podatkową wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowaniu według tej stawki podlega również nieopodatkowane nabycie, które miało miejsce przed tą datą, w przypadku gdy powołano się na to nabycie po dniu 31.12.2006r. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uznał, że nabycie w 1998 r. przez skarżącą środków pieniężnych, na które powołała się w dniu [...] w trakcie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P., podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką 20%. Również pozostałe zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują możliwości odstąpienia od wymierzenia podatku w tej wysokości. Dyspozycje powyższych przepisów nie uwzględniają osobistej sytuacji podatnika jako przesłanki, która mogłaby "usprawiedliwić" niezgłoszenie nabycia darowizny do opodatkowania oraz stanowić przyczynę odstąpienia od opodatkowania takiego nabycia 20% stawką podatkową. Pierwszy z tych przepisów wskazuje kiedy powstaje ponowiony obowiązek podatkowy (jest to chwila powołania się na darowiznę). Natomiast drugi, stanowi w jakich przypadkach znajduje zastosowanie sankcyjna stawka podatku. W tym świetle, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest argumentacja skarżącej, że w chwili przekazania środków pieniężnych, była osobą małoletnią, natomiast śmierć bliskiej osoby stanowiła dla niej ciężkie przeżycie emocjonalne, które spowodowało, iż nie miała świadomości istnienia obowiązku zgłoszenia przedmiotowej darowizny do opodatkowania. Ustalając zakres zastosowania 20% stawki w podatku od spadków i darowizn, ustawodawca nie uwzględnił powyższych okoliczności jako przesłanek zwalniających z możliwości jej zastosowania. Wobec tego, że w świetle powyższego zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).