II FSK 882/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 490/10 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 490/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił J. M. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące II, III, V - XII 2000 r. w łącznej wysokości 362.988,00 zł i dokonał zabezpieczenia na jego majątku powyższej kwoty, poprzez wykonanie zajęć zabezpieczających wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku, środków zgromadzonych na lokatach bankowych utworzonych przez organ egzekucyjny i nadpłaty kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2007 r. organ egzekucyjny przedłużył termin zabezpieczenia do dnia wydania decyzji wymiarowej. W dniu 4 września 2009 r. J. M. wniósł w sprawie postępowania zabezpieczającego zarzuty, podnosząc przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego z uwagi na niewyczerpanie znamion ustawowych umożliwiających dokonanie zajęcia zabezpieczającego przed doręczeniem decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Po złożeniu przez stronę zażalenia, w dniu 28 stycznia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął odpis skrócony aktu zgonu J. M. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 15 lutego 2008 r. organ drugiej instancji zawiesił postępowanie wszczęte zażaleniem i podjął je następnie wobec spadkobierców – U. O. M. i A. M. (zwanego dalej: "skarżącym"). Postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż faktycznie decyzja o zabezpieczeniu z dnia 6 sierpnia 2007 r. została doręczona J. M. w dniu 21 sierpnia 2007 r., a przed jej doręczeniem, w dniu 8 sierpnia 2007 r. miały miejsce czynności zabezpieczające. Jednakże głównym celem postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie (ochrona) przyszłych interesów wierzyciela. Zwłoka w podjęciu czynności polegających na zabezpieczeniu do czasu uzyskania potwierdzenia faktu doręczenia decyzji stronie byłaby działaniem nieracjonalnym, mogącym zniweczyć możliwość zabezpieczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje możliwość bądź podejrzenie, że majątek zostanie ukryty lub wyprzedany. Zabezpieczenie wykonania obowiązku, mające charakter wyprzedzający ewentualne działania zobowiązanego, nie może być przy tym uzależnione od skuteczności działań poczty w zakresie doręczania korespondencji, czy też zachowań podatnika (termin odbioru awizowanych przesyłek). W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ podkreślił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za II, III, V-XI 2000 r. upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., natomiast za Xll 2000 r. z dniem 31 grudnia 2006 r. (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Jednakże w rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego (stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem), doręczonym J. M. w dniu 25 lipca 2005 r., dokonane zostało zabezpieczenie na majątku podatnika. Natomiast w dniu 21 listopada 2005 r. J. M. doręczono decyzję z dnia 31 października 2005 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową zostały wystawione w dniu 28 listopada 2005 r. i doręczone stronie w dniu 30 listopada 2005 r. Wskazane powyżej zajęcie zabezpieczające przekształciło się zatem w zajęcie egzekucyjne - na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") - z dniem 21 listopada 2005 r. (data doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej), o czym strona została powiadomiona pismem doręczonym w dniu 30 listopada 2005 r. Poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005 r. tytułów wykonawczych spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ podkreślił przy tym, że zajęcie wierzytelności było środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 u.p.e.a. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 listopada 2005 r. i od dnia 22 listopada 2005 r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres II, III, V-XII 2000 przedawnią się nie wcześniej niż z upływem dnia 22 listopada 2010 roku (art. 70 § 4 o.p.). Zdaniem organu, fakt, że pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (z dnia 31 października 2005 r.) została uchylona przez organ odwoławczy pozostawał bez wpływu na skutki prawne zastosowania środka egzekucyjnego opartego na uchylonej decyzji, w postaci przerwania i rozpoczęcia nowego biegu terminu przedawnienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że w myśl art. 99 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia ustalenia przez Sąd kręgu spadkobierców - w niniejszej sprawie od dnia 11 stycznia 2008 r. do dnia 12 września 2009 (uprawomocnienie się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku - 1 rok, 8 miesięcy, 1 dzień), co oznacza, iż wskazany wyżej termin 22 listopada 2010 r. ulegnie przesunięciu o podany wyżej okres. Organ drugiej instancji wyjaśnił dalej, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał ponownego określenia J. M. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. W dniu 8 sierpnia 2007 r. dokonano zajęć zabezpieczających wierzytelności. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2009 r., która została doręczona spadkobiercom podatnika – A. M. w dniu 11 stycznia 2010 r. oraz U. O. – M. w dniu 26 stycznia 2010 r. Na tym etapie postępowania nie doszło jednakże dotychczas do przekształcenia tego zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne, skutkiem czego doręczenie decyzji wymiarowej spadkobiercom podatnika pozostawało bez wpływu na określony wyżej bieg terminu przedawnienia. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. A. M. wniósł o jego uchylenie wskazując ponownie na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia w pełni podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Odwołując się do treści art. 154 § 4 u.p.e.a. i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.) Sąd przyznał, że w sprawie nie mogło ulegać wątpliwości, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zajęcie zabezpieczające (dokonane zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005 r.) przekształciło się bowiem w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005 r. (data doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej). W tej dacie doszło zatem do przerwania biegu przedawnienia, gdyż zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, przewidzianym w art. 1a pkt 12 tiret 5 u.p.e.a. Sąd uznał przy tym za prawidłowe twierdzenie organu administracji, że okoliczność uchylenia pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie miała żadnego znaczenia dla skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego opartego na uchylonej decyzji, w postaci przerwania i rozpoczęcia nowego biegu terminu przedawnienia, bowiem decyzja ta stanowiła wystarczającą podstawę do zarządzenia zabezpieczenia, które zostało prawidłowo przeprowadzone. Ponowna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 sierpnia 2007 r. określająca J. M. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych stanowiła natomiast podstawę zarządzenia zabezpieczenia dokonanego w dniu 8 sierpnia 2007 r. W skardze kasacyjnej A. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania bądź orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy w przypadku zajścia przesłanek ustawowych, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów, to jest: - art. 70 § 4 o.p. z uwagi na błędne zastosowanie tego przepisu do niniejszego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia mimo braku spełnienia przesłanki, jaką jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym ponadto podatnik został powiadomiony, jednocześnie w związku z naruszeniem art. 1a pkt 12 u.p.e.a. poprzez zastosowanie nieuzasadnionej rozszerzającej wykładni tegoż przepisu z uwagi na pominięcie okoliczności, iż katalog środków egzekucyjnych tam przewidzianych stanowi katalog zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, przewidzianego w art. 154 § 4 u.p.e.a., - art. 59 § 1 pkt 9 o.p. z uwagi na niezastosowanie tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia i nie może być skutecznie dochodzone oraz nie powinno być przedmiotem dalszego rozstrzygania, tylko winno powodować umorzenie postępowania, zgodnie z dalszymi zarzutami, - art. 211, 212 o.p. w związku z art. 126 oraz 207 o.p. poprzez brak zastosowania powyższych przepisów z uwagi przyjęcie, iż nie godzą w literę prawa i są skuteczne czynności zabezpieczające dokonane w stosunku do strony przez organ podatkowy przed doręczeniem stronie decyzji o zabezpieczeniu, mimo wymogu załatwienia spraw podatkowych w formie pisemnej i zależności związania organów podatkowych decyzjami od doręczenia decyzji adresatowi, w przypadku, gdy zgodnie z art. 33 § 4 o.p. przed dokonaniem czynności zabezpieczenia konieczne jest wydanie i doręczenie stronie decyzji o zabezpieczeniu. 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 o.p. popełnił organ II instancji z uwagi na posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczącego środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.) i przerwania biegu terminu przedawnienie (art. 70 o.p.) regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a nie na korzyść podatnika, którą to zasadą winien się kierować, - art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny uchybień, jakie w związku z naruszeniem przepisów art. 211 oraz art. 212 o.p. popełnił organ II instancji, bowiem nie uchylił postanowienia organu podatkowego o zabezpieczeniu, mimo iż wobec niedoręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu przed dokonaniem czynności zabezpieczających, zabezpieczenie to zostało dokonane wadliwie i sprzecznie z prawem, - art. 145 § 1 lit. a i c w związku z art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej popełnił organ II instancji z uwagi na wydanie decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego, - art. 145 § 1 lit. a i c w związku z art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 33 § 4 w związku z art. 33 § 2 o.p. popełnił organ II instancji z uwagi na dokonanie czynności zabezpieczających, mimo braku spełnienia koniecznej przesłanki zabezpieczenia dokonanego w trybie określonym w art. 154 u.p.e.a., jaką jest funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ podatkowy, tj. skuteczne doręczenie tej decyzji adresatowi, - art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 208 o.p. popełnił organ II instancji z uwagi na brak umorzenia postępowania podatkowego, mimo jego obowiązku w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, która to miała w niniejszej sprawie miejsce z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej oceny co do dopuszczalności jego zastosowania, w związku z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia drugiego z tych przepisów łączyła się z pominięciem okoliczności, iż katalog określonych w nim środków egzekucyjnych ma charakter zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, uregulowane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją obrazy pierwszego z wymienionych uregulowań miało być także naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Sąd zasadności tych, najdalej idących zarzutów, uczyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, iż w sprawie zakończonej zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniem, pierwsze czynności zabezpieczające podjęte zostały w dniu 7 lipca 2005 r., kiedy w Banku [...] S.A. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu zabezpieczającym doręczone zostało J. M. w dniu 25 lipca 2005 r. Następnie, w dniu 31 października 2005 r. wydana została decyzja określająca kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz maj-grudzień 2000 r., która została doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2005 r., a tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową (SM [...], SM [...], SM [...]) zostały wystawione w dniu 28 listopada 2005 r. i doręczone J. M. w dniu 30 listopada 2005 r. Jak wynika z analizy akt sprawy, powyższa decyzja została w całości uchylona i ponowne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. nastąpiło decyzją tego samego organu z dnia 6 sierpnia 2007 r. Dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne znaczenie ma jednak to, że wcześniej, gdyż w dniu 21 listopada 2005 r. (data doręczenia decyzji z dnia 31 października 2005 r.) dokonane wcześniej zabezpieczenie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, stosownie do dyspozycji art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. O okoliczności tej poinformowano dłużnika pismem z dnia 29 listopada 2005 r., nr [...], odebranym przez niego w dniu 30 listopada 2005 r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonano zajęć wierzytelności, o których mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Środek, o którym mowa był środkiem egzekucyjnym i skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady bieg ten rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ w sytuacji, gdy data zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest późniejsza niż data zastosowania środka, termin ów biegnie na nowo od dnia następującego po dniu dokonania zawiadomienia. W rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął więc biec na nowo od dnia 22 listopada 2005 r., czyli od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji z dnia 31 października 2005 r. W świetle tych ustaleń, bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do tez wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach sądów administracyjnych, a mianowicie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 655/06 (LEX nr 908862) oraz z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 975/06 (LEX nr 909155), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/04 (LEX nr 164475). W ostatnim z tych orzeczeń zwrócono uwagę, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jak już wskazano, definicję środka egzekucyjnego zamieszczono w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według Sądu, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w znaczeniu, jakim operuje tym pojęciem art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto – zawiadomienie o tym podatnika (w przypadku zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym oznacza to doręczenie mu zawiadomienia o zajęciu). O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony". Z poglądem tym nie kłócą się bynajmniej wnioski, do których doszedł Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę. Rzecz w tym, iż w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (21 listopada 2005 r.), doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym zawiadomiono dłużnika. Nakazuje to uznać zarzuty ujęte w pkt 1 tiret pierwsze i drugie petitum skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Konsekwencją tej oceny jest także zakwalifikowanie jako bezzasadnych tych spośród zarzutów przedstawionych w pkt 2 petitum tej skargi, które powiązano z wadliwą wykładnią wymienionej na wstępie grupy przepisów prawa materialnego (podniesioną w skardze kasacyjnej okolicznością przedawnienia). Z kolei pozostałe zarzuty, których podstaw autor skargi kasacyjnej upatruje w treści regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub/i c w związku art. 151 p.p.s.a., nasuwają albo poważne zastrzeżenia natury konstrukcyjnej, albo też – w konfrontacji z udokumentowanymi w aktach sprawy faktami – muszą być uznane za chybione. Stawiając pierwszy z zarzutów, w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (s. 2), zapominając najwyraźniej o tym, że łączy się on z kwestiami o jednoznacznie materialnoprawnym charakterze (terminem przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej). Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, rozpatrywane przez pryzmat domniemanych naruszeń art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej nie zostały wsparte żadnymi konkretnymi argumentami, które nakazywałyby poddać w wątpliwość ustalenia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniach tych organów znamion uchybień w postaci "rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa" (s. 2 skargi kasacyjnej). Ponadto, formułując zarzut naruszenia art. 33 § 2 i 33 § 4 oraz art. 211, 212, 126 i 207 Ordynacji podatkowej (i prezentując je w różnych miejscach punktu 1 i 2 skargi kasacyjnej), strona skarżąca zdaje się wywodzić o konieczności wcześniejszego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zanim nastąpią czynności zabezpieczające. Uzasadnienie powyższych zarzutów świadczy o zupełnym braku zrozumienia instytucji zabezpieczenia, której podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Wyrazem szczególnej ochrony prawnej zobowiązań podatkowych jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności podatku – jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, iż przepis art. 33 § 2 tej ustawy jasno stanowi, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim to przypadku organ na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (§ 4 pkt 1 art. 33 Ordynacji podatkowej). Zarówno z treści jak i konstrukcji art. 33 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec obawy, że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Oznacza to również, że wcześniejsze (przed dokonaniem zabezpieczenia) doręczenie również decyzji o zabezpieczeniu, mogłoby wywołać ten sam skutek – utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że w art. 166 b Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazano, które przepisy tej ustawy stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym i nie wymieniono wśród nich art. 211 i 212 tej ustawy. Rozumowanie strony skarżącej dotknięte jest więc błędem logicznym, co do samej istoty instytucji zabezpieczenia roszczeń pieniężnych. Niezależnie od tego trzeba zasygnalizować, że w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. .