III SA/Wa 2610/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. P. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Grupa E., do której należy Skarżąca, podpisała umowę nabycia spółki D. S.A. (dalej: D.). Chcąc skonsolidować grupę w Polsce planuje, że Skarżąca będzie prowadziła dalszą działalność na rynku książek telefonicznych w Polsce, a D. wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, aby umożliwić spółce prowadzenie działalności przy wykorzystaniu również jej potencjału. Skarżąca wymieniła we wniosku składniki przenoszone w ramach przekazywanego przedsiębiorstwa. Po otrzymaniu aportu, Skarżąca prowadząc przedsiębiorstwo D., będzie wykorzystywać wnoszone znaki towarowe w swojej dalszej działalności gospodarczej, przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane D.. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca postawiła trzy pytania: 1. czy w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych D. należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D., 2. czy wartość początkową praw do znaków towarowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które Spółka otrzyma w drodze aportu, powinna ustalić w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa, 3. czy zaliczki otrzymane przez D., a następnie wnoszone aportem razem z przedsiębiorstwem do Spółki, zobowiązujące ją do wykonania usług reklamowych na rzecz kontrahentów, stanowią dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, o który Spółka może pomniejszyć wartość składników majątkowych przy kalkulacji wartości początkowej firmy? Odnośnie pytania pierwszego Spółka powołując się na treść art.16 g ust.9, art. 16 h ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) - zwanej w dalszej części ,,u.p.d.o.p.’’ wskazała, że w przypadku gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D., jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D. z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez nią. Ponadto spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez D. przedmiotowych składników majątkowych. Odnośnie pytania drugiego Spółka wskazała, że w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa do znaków towarowych wynikające z ustawy z dnia 30 czerwca 2000r.- Prawo własności przemysłowej zwana dalej ,,p.w.p.’’, nie wprowadzone do ewidencji D., ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w spółce powinna zostać ustalona o wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa. Spółka podkreśliła, iż D. nie wprowadziła przedmiotowych praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ich nie amortyzowała, gdyż w myśl przepisów u.p.d.o.p. (art. 16b ust. 1), amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika, podczas gdy D. wytworzyła je we własnym zakresie. Skoro prawa do znaków towarowych są składnikami majątku D. spełniającymi wymogi uznania ich za wartości niematerialne i prawne, niewprowadzonymi jednakże do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych D., natomiast w wyniku nabycia w ramach aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, która będzie je amortyzować, ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. z odpowiednim stosowaniem ust. 10. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Odnośnie pytania trzeciego Skarżąca stanęła na stanowisku, że pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długu". Dlatego też zdaniem Spółki, należy posiłkować się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych: ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: k.c.) i ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. dalej: ustawa o rachunkowości). Zatem według art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast przez zobowiązanie, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Spółka twierdzi, iż mające zostać przejęte zaliczki i w związku z tym konieczność wykonania określonych świadczeń w przyszłości (tj. spełnienia zobowiązania do wyświadczenia usług, a więc zaspokojenia "wierzycieli" spółki), spełniają przesłanki określone w kodeksie cywilnym dla zobowiązań (długu). Dodatkowo w przekonaniu Spółki zobowiązania z tytułu zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, powinny być traktowane analogicznie do innych zobowiązań. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, Spółka uznała, że zobowiązania z tytułu zaliczek, mieszczą się w pojęciu "długu" (o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.) Drugim warunkiem niezbędnym do pomniejszenia wartości składników majątkowych o wartość długów jest ich funkcjonalne powiązanie z działalnością gospodarczą zbywcy. W przekonaniu P., zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, jako że powstałe w trakcie podstawowej działalności D. (w wyniku zawierania umów z klientami na świadczenie usług będących głównym przedmiotem działalności gospodarczej D.), bez wątpienia spełniają wymóg funkcjonalnego powiązania z tą działalnością. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, będzie miała ona prawo pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zaliczek mających wchodzić w skład przedsiębiorstwa, gdyż spełniają one pojęcie "długu" i są funkcjonalnie związane z aportowanym przedsiębiorstwem (o ile nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, tj. w wartości udziałów wydanych w zamian za aport). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące kwestii przedstawionych w pytaniu 1 i 2 oraz stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie uznania zaliczek na poczet wykonania usług reklamowych przekazanych aportem, a wniesionych do spółki wnoszącej aport, za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem. Odnośnie pytania trzeciego organ powołał art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczący określenia wartości początkowej firmy oraz definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.. Organ wskazał, że w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości). W świetle powyższego zdaniem organu dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust.3 ustawy. Jednocześnie dodał, że jak wynika z zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia "długu" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". Zdaniem organu podatkowego tylko zobowiązania (długi) w rozumieniu cywilnoprawnym mogą być uwzględniane przy obliczaniu wartości firmy. Nie mają natomiast znaczenia przy obliczaniu wartości firmy zobowiązania w rozumieniu bilansowym - gdzie termin ten ma znaczenie szersze niż w rozumieniu cywilnoprawnym i jest zdefiniowany jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art.3 ust.1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). Dług w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 k.c.), to zobowiązanie finansowe należne do zapłaty innym jednostkom: Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur, zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można więc zaliczyć zaliczek na poczet wykonania w przyszłości usługi. Długiem nie jest zobowiązanie się wnioskodawcy do wykonania usługi, na poczet której Spółka wnosząca aport otrzymała zaliczkę. Zatem nie można zaliczek otrzymanych przez D., a następnie wnoszonych aportem razem z przedsiębiorstwem do Spółki uznać za dług, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Tak więc dla potrzeb ustalania wartości firmy powyższe zaliczki nie będą pomniejszały wartości przejętych aktywów. Pomimo wystosowania przez Spółkę wezwania do uzsunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie zmienił swojego stanowiska w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 4a pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, dotyczące prawa do pomniejszenia wartości składników majątkowych o wartość zaliczek wnoszonych aportem razem z przedsiębiorstwem do spółki, gdyż spełniają one pojęcie długu i są funkcjonalnie związane z aportowanym przedsiębiorstwem ( o ile nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, tj. wartości udziałów wydanych w zamian za aport). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3248/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2010 roku sygn. akt. II FSK 975/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna . Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy zaliczki wnoszone aportem razem z przedsiębiorstwem do Spółki wpłaconych do aportowanego przedsiębiorstwa, tytułem zobowiązania do wykonania usług reklamowych na rzecz kontrahentów, stanowią dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, o który Skarżąca może pomniejszyć wartość składników majątkowych przy kalkulacji początkowej firmy. Zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zaliczek mających wchodzić w skład przedsiębiorstwa, gdyż spełniają one pojecie ,,długu’’ i są funkcjonalnie związane z aportowanym przedsiębiorstwem ( o ile nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia tj. wartości udziałów wydanych w zamian za aport). Zdaniem Ministra Finansów nie można zaliczek wnoszonych aportem razem z przedsiębiorstwem do Spółki uznać za ,,dług’’, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i dla potrzeb ustalania wartości firmy zaliczki te nie będą pomniejszały wartości przejętych aktywów. Należy zaznaczyć, że pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.. W świetle powołanego przepisu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do Spółki. Przez składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa wart. 16g ust. 3. Przez aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; Do aktywów zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe (aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe - art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy). Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy dotyczy wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. Przy czym chodzi tylko o długi związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. W związku z brakiem definicji pojęcia ,,długu" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżąca wskazała, iż należy sięgnąć do przepisów ustawy Kodeksu cywilnego posiłkując się jednak przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast Minister Finansów stwierdził, że nie ma znaczenia przy obliczaniu wartości firmy definicja zobowiązania w rozumieniu bilansowym ( art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości ), natomiast należy definiować pojecie,, dług’’ w znaczeniu cywilistycznym, co jego zdaniem oznacza zobowiązanie finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Mając na względzie, iż w przepisie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca jedynie w zakresie pojęcia ,,aktywa’’ odesłał do ustawy o rachunkowości, to należy zgodzić się z organem, iż brak odesłania w zakresie użytego również w tym przepisie pojęcia ,,długu"’ nie uprawnia do definiowania tego pojęcia w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, a należy je definiować w znaczeniu cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Dalej zgodnie z § 2 tego artykułu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W świetle powołanego przepisu zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba ( wierzyciel ) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia , natomiast druga ( dłużnik ) zobowiązana jest to świadczenie spełnić. Pojęciem ,,długu’’ w rozumieniu powołanego przepisu określa się powinność dłużnika do zachowania się zgodnego z treścią zobowiązania i obejmuje wszelkie obowiązki ciążące na dłużniku w ramach danego zobowiązania.( por. Komentarz do art. 353 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.Stan prawny: 2010.05.01). W związku z powyższym Skarżąca zasadnie zarzuca w skardze, iż błędne jest stanowisko organu, że dług w rozumieniu Kodeksu cywilnego to wyłącznie zobowiązanie finansowe należne do zapłaty innym jednostkom . Jak wyżej zostało wskazane pojęcie długu obejmuje wszelkie obowiązki ciążące na dłużniku w ramach danego zobowiązania, w tym również zobowiązanie do spełnienia świadczeń o charakterze niepieniężnym. Jednakże należy podkreślić, że postawione we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie dotyczy zaliczek otrzymanych przez spółkę wnoszącą aport i przekazanych w ramach wnoszonego aportem przedsiębiorstwa do Skarżącej. Zaliczki stanowią część wynagrodzenia wypłaconego z góry z tytułu świadczenia. Jednakże zaliczki co do zasady stanowią wartość dodatnią jako aktywa pieniężne spółki i brak jest podstaw do określania ich jako ,,dług’’ w rozumieniu art.353 k.c. W przypadku zaliczek uprawnione byłoby określenie ich jako mieszczące się w pojęciu ,,długu’’ jedynie w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostanie spełnione przez Skarżącą, co rodzi wówczas obowiązek zwrotu kontrahentom otrzymanych od nich zaliczek. Jednakże w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego taka okoliczność nie została wskazana. Natomiast organ podatkowy wydając interpretację indywidualną opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, bowiem zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż będzie miała ona prawo pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zaliczek mających wchodzić w skład przedsiębiorstwa, gdyż spełniają one pojecie ,,długu’’. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie przedmiotowe zaliczki nie mieszczą się w pojęciu ,,długu’’, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym brak jest podstaw do pomniejszenia wartości składników majątkowych o wartość wniesionych aportem zaliczek przy obliczaniu wartości początkowej firmy zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Ministra Finansów co do znaczenia pojęcia ,,długu’’, Skarżący otrzymał interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania wnoszonych wraz z aportem zaliczek za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.