II FSK 868/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/10 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. D. kwotę 1412 (słownie: jeden tysiąc czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1269/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. D. (zwanego dalej: skarżącym, podatnikiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 sierpnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 67.537 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności spółki cywilnej S. (zwanej dalej: spółką) za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wysokość dokonanych za cały 2006 rok odpisów amortyzacyjnych. Uznano, że koszty uzyskania przychodów zostały przez skarżącego zawyżone - odpowiednio do przysługującego mu 50% udziału w spółce - o kwotę 34.540,19 zł, wynikającą z zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres I-III i XII 2006r., tj. gdy przedmiotowe środki trwałe nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 22 ust. 1, 22 ust. 8, art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – podniósł, że skoro wynajem maszyn miał miejsce w miesiącach kwiecień-listopad 2006 r., natomiast w pozostałych (zimowych) miesiącach spółka nie świadczyła usług wynajmu, to tym samym nie osiągała przychodu z tego tytułu. Podkreślił, że w oparciu o zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, tj. faktury sprzedaży, ewidencję środków trwałych oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za badany 2006 rok dokonano ustaleń, z których wynikało, że pomimo braku przychodu w miesiącu I-III i XII 2006 r. (tj. w okresie niewykorzystywania przedmiotowych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej) odpisy amortyzacyjne od maszyn przeznaczonych pod wynajem obciążały koszty uzyskania przychodu spółki, niezależnie od faktu, czy maszyny te były faktycznie wynajmowane, czy też tylko "stały w gotowości". W trakcie postępowania kontrolnego, jak również na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył żadnych umów najmu, (dzierżawy) zawartych formie pisemnej z firmami będącymi kontrahentami spółki. Natomiast w piśmie z dnia 5 października 2009 r. skarżący przyznał, że w 2006 roku oraz w latach następnych nie były sporządzane umowy najmu w formie pisemnej, a uzgodnień ustnych dokonywano zazwyczaj telefonicznie. W ocenie organu skoro środki trwałe nie były w przez 4 miesiące wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie były w tym okresie wynajmowane, ani też przedmiot działalności spółki nie był związany z budową dróg, to zdaniem organów podatkowych, spółka nie mogła "fizycznie" wykorzystywać przedmiotowych maszyn do prowadzonej przez siebie działalności. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust.1 i art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., art. 659 §1 k.c. oraz art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Bezspornym w sprawie było to, że strona jako wspólnik S. s.c. przekazywał kontrahentom posiadane maszyny do budowy dróg w formie prawem przewidzianej; w okresie od stycznia do marca oraz w grudniu 2006 r. wskazane maszyny nie pracowały (nie były wykorzystywane) z uwagi na warunki pogodowe i w okresie od stycznia do marca i w grudniu 2006 r. spółka nie uzyskała przychodu (nie wystawiała obciążeń) z tytułu oddania maszyn na podstawie umowy najmu (dzierżawy). Na przestrzeni całego 2006 roku spółka S. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wskazanych maszyn. W ocenie sądu spór w odniesieniu do kwestii cywilistycznych - czy strony łączyła umowa najmu, czy też jak uważa organ umowa dzierżawy, nie była istotna dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu. Odwołując się do treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że podstawowym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy to poprzez ich wykorzystywanie w ramach własnej działalności (w przedmiotowym stanie faktycznym w budowie dróg prowadzonej przez spółkę S.), czy też oddanie na podstawie prawnie skutecznej umowy innemu podmiotowi z takim przeznaczeniem. Sąd podzielił w związku z tym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2003 r., SA/Sz 833/03, iż w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. zasadą jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w toku aktywnej działalności podatnika w obrębie danego źródła przychodów. Nie wystarczy posiadać środek trwały wprowadzony do ewidencji prowadzonej dla tego celu ażeby korzystać z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Za słusznością tej tezy przemawia także art. 22 ust 8 u.p.d.o.f. posługujący się sformułowaniem "... zużycia środków trwałych...", oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który stwierdza "....oddane do używania... ". Zdaniem sądu gdyby ustawodawca połączył amortyzację jedynie z faktem przekazania (oddania) środka trwałego na podstawie wskazanych umów z pewnością nie wskazałby na cel tego przekazania, jakim jest "oddanie do używania", wyraźnie wyartykułowane w tym przepisie. W ocenie sądu pośrednio, na powiązanie przychodu z wykorzystaniem środka trwałego dla zastosowania amortyzacji, wskazuje także treść art. 23 ust 1 pkt 45 a lit c) u.p.d.o.f. Skoro w okolicznościach sprawy podatnik w ramach spółki nie uzyskał przychodu z przekazanego kontrahentowi środka trwałego w oznaczonym czasie to, brak było podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wskazanych miesięcy 2006 r. W tym okresie składniki te nie służyły czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu w kontrolowanej spółce. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w skardze. Sąd nie podzielił także poglądu organu, co do sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym konieczność stosowania rozwiązań zawartych w art. 22h ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie dostrzegł ponadto naruszenia art. 659 § 1 k.c. albowiem jak wskazał organ de facto chodziło o zawieranie umów dzierżawy, co wynikało z treści pisma z dnia 5 października 2009 r. oraz opisu czynności prawnych wpisanych w wystawianych fakturach (w poz. nazwa towaru lub usługi – " Dzierżawa"). Za nietrafne sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania bowiem organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tych przepisów, a co za tym idzie zakwestionowanie poniesionych kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wynajętych maszyn do budowy dróg. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc powstałe w toku działalności w obrębie danego źródła przychodu. Jak wynika z treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07, CBOSA). Zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322 - 323) – pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 183/08, CBOSA). "Wykorzystanie" jest to bowiem sytuacja, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności lub ułatwiają jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22(a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el, 2010). Wykładnia językowa art. 22 a ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie prowadzi w tym przypadku do jednoznacznych rezultatów. W przepisie tym nie użyto bowiem – w odniesieniu do wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej - sformułowania "wyłącznie". Należy się więc odwołać do wykładni systemowej wewnętrznej, pozwalającej na ustalenie powiązań (związków znaczeniowych), zachodzących między przepisami prawa podatkowego, w szczególności w ramach danego aktu prawnego. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, jest tylko koszt związany z jego uzyskiwaniem (potencjalnym lub faktycznym) przychodu(art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Korzystając z danego środka trwałego dla celów innych niż działalność gospodarcza i niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodów podatnik uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego (odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa się zarówno przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i przy wykorzystywaniu go do celów prywatnych). Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup (art. 22g ust. 1). Część zaś tego wydatku niewątpliwie nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią lub stanowią koszt dotyczący innego (poza działalnością gospodarczą) źródła. Ustawodawca wiąże zaś koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych tylko z jednym z rodzajów źródeł przychodów i nakazuje ponadto oddzielne dla każdego ze źródeł rozliczanie kosztów. Zauważyć przy tym należy, że przepisy powoływanej ustawy podatkowej nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest jeszcze do innych celów. W wykładni powyższego przepisu przydatna jest również treść art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. A zatem przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Istotnym w niniejszej sprawie jest to, że nastąpiło jedynie czasowe zawieszenie wykorzystania środków trwałych w eksploatacji i są one w ciągłej gotowości do wykorzystania. Dlatego w ocenie Sądu czasowe wyłączenie środka trwałego w danym roku podatkowym z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich, jako kosztów uzyskania przychodów. Poza tym brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 maja 2007 r., I SA/Bk 188/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, na który w zaskarżonym orzeczeniu powołał się sąd pierwszej instancji. Istotnie bowiem zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pogląd ten został zaaprobowany w piśmiennictwie (vide: glosa aprobująca P. Borszowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003 r., opubl. w Glosie z 2006 nr 2, s.132). Uwadze sądu pierwszej instancji umknął jednak istotny fakt, że stanowisko zawarte w tym wyroku dotyczyło sytuacji, gdy podatnik w ciągu całego roku podatkowego nie wykorzystywał środka trwałego (nie prowadził działalności w nabytym przedsiębiorstwie - lokalu gastronomicznym). Jest to zatem odmienny stan faktyczny od zaistniałego w niniejszej sprawie, gdyż środek trwały był wykorzystywany w danym roku podatkowym i stanowił dla podatnika źródło przychodu. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, że "Skoro w okresie 4 miesięcy spółka nie uzyskiwała przychodu z najmu bądź dzierżawy przedmiotowych maszyn, co było spowodowane brakiem ich używania zgodnie z przeznaczeniem (budowa dróg) przez kontrahenta, u którego maszyny te pozostawały (okoliczność bezsporna), to tym samym nie znajdzie zastosowania możliwość uznania , iż miało miejsce jego zużycie jako warunek konieczny zastosowania jego amortyzacji." Takie stanowisko jest sprzeczne z wykładnią językową i systemową przepisów dotyczących amortyzacji tj. art. 22a – 22o u.p.d.o.f. ale również narusza zasadę wolności (swobody) prowadzenia działalności gospodarczej określoną w art. 20 i 22 Konstytucji RP oraz art. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.). Stanowisko sądu pierwszej instancji prowadzi bowiem do ograniczenia podatnika w dokonywaniu wyborów gospodarczych. Tak należy ocenić stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro z powodu przemijających warunków pogodowych podatnik nie uzyskuje przychodu z tytułu umów najmu maszyn budowlanych, to nie może dokonać amortyzacji tych środków trwałych. Zdaniem Sądu to, że przez pewien czas podatnik, z uwagi na czynniki całkowicie od niego niezależne (a takimi niewątpliwie są warunki pogodowe) nie mógł wykorzystać sprzętu budowlanego to nie oznacza to, że nie stanowią one środków trwałych. Skoro środki trwałe zostały prawidłowo wprowadzone do ewidencji i są wykorzystywane w ciągu roku podatkowego, to nie można przyjąć by istniała podstawa do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych w okresie kiedy one nie są przejściowo wykorzystane. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z coraz częściej postulowaną wykładnią gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Ppodatki; nr 7 i 8, 2010.). W tym kontekście zaproponowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prowadziłaby do kwestionowania wykorzystania każdego środka trwałego w sytuacji, gdyby przez pewien okres czasu w danym roku podatkowym z uwagi na przemijające trudności podatnik nie mógł go wykorzystać. W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że podatnik ponosił koszty związane z ciągłym utrzymaniem maszyn w gotowości. W tej zatem sytuacji, przesłanka faktycznego wykorzystania przedmiotów z prowadzoną działalności gospodarczą, na którą sąd wskazał jest realizowana. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów prawa. Faktyczne wykorzystanie związane było nie tylko z oddaniem w najem (dzierżawę) maszyn budowlanych, ale również z utrzymaniem ich w gotowości do wykorzystania zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. O faktycznym wykorzystaniu tych maszyn świadczył właśnie fakt, że były one przez podatnika wykorzystywane zgodnie z regułami prowadzenia swojej działalności gospodarczej w pozostałych miesiącach danego roku podatkowego przyniosły mu przychody. 12. Konkludując, skoro w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę i uznając ją z przytoczonych wyżej względów za uzasadnioną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).