II FSK 696/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 535/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., I SA/Ke 535/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2010 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie według stawki 10% od przychodu ze sprzedaży w 2005 r. udziału wynoszącego 3/4 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu) położonej w K. przy ul. [...] (dalej jako: "nieruchomość") oraz we własności budynków posadowionych na tej nieruchomości. Skarżący sprzedał ww. nieruchomość 26 października 2005 r. i nie uiścił podatku od przychodu ze sprzedaży, natomiast na wezwanie organu podatkowego złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym strona przedłożyła dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uwzględniono wydatki w kwocie 406 189,59 zł, które spełniały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f, a więc uprawniały do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 1 093 810,41 zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, tj. według stawki 10%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość, nabyta 5 listopada 2004 r., została sprzedana w całości 26 października 2005 r. W ocenie organu odwoławczego dokonano więc sprzedaży całej nieruchomości, w tym: prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków posadowionych na tym gruncie. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) przychód z tej sprzedaży, zarówno z odpłatnego zbycia własności budynku szkoły przyzakładowej, pawilonu sportowego jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W myśl przepisu art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. zasada, dotycząca opodatkowania, nie ma zastosowania, jeżeli podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że podatnik złożył takie oświadczenie. Następnie organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy i wyjaśnił, że w świetle przytoczonych przepisów warunkiem niezbędnym do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie tego przychodu na wskazane cele oraz w określonych tym przepisem warunkach. Na skutek wezwania podatnik przedłożył dowody potwierdzające wydatkowanie ww. przychodu na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że warunki celowości i terminowości wydatkowania przychodu, będące kryterium do zwolnienia od opodatkowania przychodów na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. spełniają wydatki w łącznej kwocie 406 189,59 zł. Wydatki niespełniające kryteriów przedmiotowego zwolnienia to wydatki w łącznej wysokości 247 393,68 zł. 3. W skardze do WSA na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za uzasadnioną choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania zbywanego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnej własności budynków. W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego sporne są dwie kwestie dotyczące: - zaistnienia pozytywnej przesłanki wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c) u.p.d.o.f., a mianowicie czy zbycie przez podatnika udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) tej ustawy, - ustalenia czy w stanie faktycznym sprawy nabycie przez podatnika przedmiotowej nieruchomości w 2004 r. jest ,,nabyciem" o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) powołanej ustawy. W ocenie sądu zasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły jako podstawę opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży ¾ udziału we wskazanym prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o wartości 300 000 złotych. Nie zwrócono bowiem uwagi, iż podatnik nie spełnił przesłanki pozytywnej - uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny z aktu notarialnego i co znalazło również swój wyraz w treści rozstrzygnięcia był udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, nie zaś całość tego prawa. Porównując literalne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c oraz art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawniony jest wniosek, że ustawodawca odróżnia zbycie prawa wieczystego użytkowania od zbycia udziału w takim prawie, uzależniając je w zasadzie od celu tego zbycia, a zatem czy następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie pozostaje z nią w związku, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ustawodawca jak wynika z treści powołanych przepisów u.p.d.o.f. posługuje się przy określaniu źródeł przychodu oraz przedmiotu opodatkowania - stosowanymi naprzemiennie sformułowaniami "prawa wieczystego użytkowania gruntu" i "prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie". Rację zatem ma skarżący, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Na poparcie tej tezy wskazuje bowiem jednoznacznie wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) dokonana w zestawieniu z art. 10 ust. 3 tej ustawy. Pamiętać także należy, że skutki prawno-podatkowe w stosunku do skarżącego są następstwem dokonanej przez niego czynności prawnej, a to oznacza, że nie można przyjąć tak jak to czyni organ, że podatnik zbył całość prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy przedmiotem umowy sprzedaży był jedynie udział w tym prawie. Wobec powyższego obowiązkiem organów było prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w przytoczonych wyżej przepisach u.p.d.o.f., jak wynika z kontrolowanej decyzji obowiązkowi temu nie sprostały. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie własności nieruchomości i praw majątkowych w następstwie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia - datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego) jest nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze tej ustawy. Wbrew argumentacji skargi, w ocenie sądu, nabycie przez skarżącego w 2004 r. spornych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków w zamian za dług stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Reasumując, sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do opodatkowania przychodu o wartości 1 200 000 złotych uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. odrębnej własności budynków i jego zwolnienia z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od osób fizycznych (w całości lub w części), a to wobec złożenia przez podatnika oświadczenia o wykorzystaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz dowodów potwierdzających wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. W stosunku zaś do uzyskanej z tytułu zbycia ¾ części udziału w prawie użytkowania wieczystego kwoty 300 000 złotych uznać należy, że nie stanowi ona przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c) u.p.d.o.f., w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 u.p.d.of.). W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji, uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f., dokona ponownego określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 10% od przychodu ze sprzedaży w 2005 r. odrębnej własności budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem okoliczności wykazanych przez podatnika warunkujących zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił jemu naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego, co skutkowało uznaniem, że odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie stanowi przedmiotu opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f, co spowodowało uchylenie decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem sąd pierwszej instancji naruszył wskazany w niej przepis prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) w powiązaniu z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd w zasadzie skoncentrował się na wykładni językowej tych przepisów. Stwierdził, że przy ich tworzeniu ustawodawca powinien się kierować regułami gramatycznymi i składniowymi języka w jakim je redaguje, wskazując w tym kontekście na odróżnienie przez ustawodawcę zbycia prawa wieczystego użytkowania od zbycia udziału w takim prawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju konstatacja i przeprowadzone na jej tle rozważania nie dawały podstaw do takiego rozumienia wskazanych przepisów jak przyjął to sąd pierwszej instancji. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań niezbędne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Otóż ustalona w orzecznictwie i doktrynie zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie ma i nie może mieć charakteru bezwzględnego. W pewnych określonych sytuacjach można, a nawet należy od tej zasady odstąpić, dając prymat wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 228; K. Pleszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni, w: Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, red. M. Zirk Sadowski, Łódź 1997, s. 69 i n.). Zdaniem L. Morawskiego racje, które uzasadniają odstępstwo od wykładni językowej, można odnosić do różnych kwestii niemających charakteru zamkniętego (Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 101). Niewątpliwie należy do nich sytuacja, kiedy wynik wykładni językowej nie daje jednoznacznych, pewnych rezultatów. W sprawie niniejszej taka sytuacja zachodzi, jakkolwiek nawet kierując się tylko i wyłącznie wykładnią językową przyjąć można w odniesieniu do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., także inne wnioski niż te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. W sytuacji bowiem, gdy przepis ten wymieniając jako jedno ze źródeł przychodów – prawo wieczystego użytkowania gruntów – obejmuje swym zakresem również udział w prawie wieczystego użytkowania. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy prawa wieczystego użytkowania, a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiemu stwierdzeniu nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. Ponadto wywodzenie z treści art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., który wprowadzony został do ustawy przez art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) z dniem 1 stycznia 2004 r., odmiennych skutków dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowe, bowiem treść tego przepisu odnosi się do ustalenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej wskazanych w tym przepisie nieruchomości i praw majątkowych. Pozostaje natomiast bez wpływu w relacji do treści art. 21 ust. pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przepisy te określają zakres przedmiotowej ulgi podatkowej. Wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji przeczy także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności opodatkowany, tak jak inne przychody z tej działalności. Ustawodawca wyłączył jedynie z tych przychodów (art. 14 ust. 2c) przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem [...], który podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej wyłączenie to nie ma związku z celem zbycia – nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej – lecz dotyczy ściśle określonych składników majątku przedsiębiorcy, wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej. Gdyby w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania była wykorzystywana przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, to w przypadku jej odpłatnego zbycia z uwagi na "niemieszkalny" charakter nieruchomości związanej z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2c powstałby przychód z tej działalności, a nie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjęta przez sąd pierwszej instancji sprzeczna jest także z dotychczasową jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, która w najmniejszym stopniu nie kwestionowała rozumienia zawartego w tym przepisie zwrotu "prawa wieczystego użytkowania gruntu", jako obejmującego swym zakresem także udział w takim prawie. Świadczy o tym nie tylko wskazane w skardze kasacyjnej orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym WSA w Kielcach, ale także orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z 15 maja 2007 r., II FSK 656/06). Sąd pierwszej instancji nie wziął także pod uwagę wyników wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa obejmuje reguły nakazujące uwzględniać w procesie ustalania znaczenia normy, jej kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny. Reguły te zakładają, że aksjologia konkretnych systemów prawnych powinna respektować zasady o uniwersalnym zasięgu w postaci powszechnie akceptowanych norm moralnych, zasad sprawiedliwości i słuszności. W sprawie niniejszej przyjęcie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd pozbawiałoby podatników odpłatnie zbywających udział w prawie wieczystego użytkowania nie tylko zryczałtowanego opodatkowania stawką 10%, ale przede wszystkim nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej. Ponadto z uwagi na fakt, że w dotychczasowej praktyce orzeczniczej prawo do tej ulgi w takim zakresie nie było kwestionowane, zaskarżone orzeczenie naruszałoby konstytucyjną zasadę równości opodatkowania, nawet przy założeniu, że w tym konkretnym przypadku orzeczenie sądu było korzystne dla podatnika. Z uwagi na to, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Biorąc pod uwagę, że w pozostałym zakresie, aprobującym rozstrzygnięcie organów podatkowych, orzeczenie sądu pierwszej instancji nie było kwestionowane w postępowaniu kasacyjnym, NSA przyjmuje za wiążące ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).