I SA/Ke 535/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W.K. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 lipca 2010r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 kwietnia 2010r. nr (...) w sprawie określenia W. K. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 109 381 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że organ pierwszej instancji określił ww. zobowiązanie według stawki 10% od przychodu ze sprzedaży w 2005r. udziału wynoszącego 3/4 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu) położonej w K. przy ul. H. i S. oraz we własności budynków posadowionych na tej nieruchomości. Nieruchomość ta składa się z działek gruntu, budynku szkoły przyzakładowej i pawilonu sportowego, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. W. K. ww. nieruchomość sprzedał w dniu 26 października 2005r. za kwotę 1 500 000 zł, w tym: wartość prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości w kwocie 300 000 zł, wartość budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1 200 000 zł. Podatnik nie uiścił podatku od przychodu ze sprzedaży, natomiast na wezwanie organu podatkowego złożył w dniu 1 lutego 2006r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w wysokości 1 500 000 zł. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym strona przedłożyła dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uwzględniono wydatki w kwocie 406 189,59 zł, które spełniały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f, a więc uprawniały do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 1 093 810,41 zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, tj. według stawki 10%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że Ś. Fundacja Telekomunikacji i Informatyki przeniosła na rzecz W. K. w dniu 5 listopada 2004r. udział wynoszący 3/4 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ulicy H. i S., składającej się z działek ewidencyjnych: 81/7, 160/1, 306/1 i 16/3 o pow. 11.327 m2 oraz w budynkach stanowiących odrębną nieruchomość (szkoły przyzakładowej i pawilonu sportowego), w celu zwolnienia się ze zobowiązania Organ odwoławczy wyjaśnił, ze ustawa podatkowa nie zawiera definicji terminu "nabycie". Jednakże zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych pod pojęciem "nabywać" należy rozumieć otrzymywanie czegoś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Natomiast w prawie cywilnym nabycie obejmuje każde, a zatem również pod tytułem świadczenia w miejsce wypełnienia, uzyskanie własności. W każdym jednakże znaczeniu nabycie oznacza uzyskanie własności. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie nabycie zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 5 listopada 2004r. Rep. (...). Organ odwoławczy stwierdził więc, że przeniesienie własności nieruchomości i praw majątkowych w następstwie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia to nabycie o jakim mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do stanowiska podatnika, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej dokonana przed upływem 5 lat od nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) oraz ust. 3 u.p.d.o.f. organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość, nabyta w dniu 5 listopada 2004r. została sprzedana w całości w dniu 26 października 2005r. za kwotę 2 000 000 zł. Z § 1 aktu notarialnego wynika, że właścicielem zabudowanej nieruchomości jest Skarb Państwa, zaś W. w 3/4 części i P. R. w 1/4 części są wieczystymi użytkownikami opisanej wyżej nieruchomości i właścicielami budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W § 6 aktu notarialnego, W. K. i P. R. oświadczyli, że sprzedają prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, położonej w K., wraz z budynkiem szkoły przyzakładowej oraz pawilonem sportowym, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 2 000 000 zł. Dochód ze sprzedaży tej nieruchomości przypadający na podatnika wyniósł 1 500 000 zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości w wysokości 300 000 zł oraz wartość budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1 200 000 zł. W ocenie organu odwoławczego dokonano więc sprzedaży całej nieruchomości, w tym: prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków posadowionych na tym gruncie. W dalszym ciągu organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia, stosownie do powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) przychód z tej sprzedaży, zarówno z odpłatnego zbycia własności budynku szkoły przyzakładowej, pawilonu sportowego jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W myśl przepisu art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. zasada, dotycząca opodatkowania, nie ma zastosowania, jeżeli podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że podatnik złożył takie oświadczenie. Następnie przytoczono treść art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy i wyjaśnił, że w świetle przytoczonych przepisów warunkiem niezbędnym do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie tego przychodu na wskazane cele oraz w określonych tym przepisem warunkach. Na skutek wezwania podatnik przedłożył dowody potwierdzające wydatkowanie ww. przychodu na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że warunki celowości i terminowości wydatkowania przychodu, będące kryterium do zwolnienia od opodatkowania przychodów na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. spełniają wydatki w łącznej kwocie 406 189,59 zł. Wydatki nie spełniające kryteriów przedmiotowego zwolnienia to wydatki w łącznej wysokości 247 393,68 zł. Na powyższą decyzję W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - poprzez przyjęcie, iż przeniesienie własności nieruchomości i praw majątkowych w następstwie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia - datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego) jest nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., poprzez przyjęcie, iż odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przeniesienie własności przedmiotowych udziałów w nieruchomościach i prawach majątkowych, nastąpiło wskutek wykonania świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), tj. konstrukcji o jakiej mowa w art. 453 Kodeksu Cywilnego. Podkreślono, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik, nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobligowany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel podejmuje decyzję czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz - co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie - faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej. W przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. W ocenie strony datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie. Dlatego też sama okoliczność zmiany formy wypełnienia zobowiązania nie może odnosić skutku w sferze prawnopo-datkowej. Tym samym zmiana przedmiotu świadczenia w ramach datio in solutum nie może być utożsamiana z najbliższą jej charakterem umową sprzedaży czy też zamiany, co sprawia, iż spełnienia świadczenia w miejsce wypełnienia nie można utożsamiać z nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze u.p.d.o.f. Umowa sprzedaży obejmuje bowiem z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in soiutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in soiutum nie występuje element świadczenia drugiej strony. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji utożsamienie umowy datio in soiutum z innymi umowami, w wyniku których następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze u.p.d.o.f., powoduje w ocenie strony niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników będących pożyczkodawcami ze względu na sposób spełnienia świadczenia przez ich dłużników. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zwrot przez dłużnika pożyczki w formie pieniężnej nie stanowiłby u pożyczkodawcy (strony) nabycia rzeczy i praw majątkowych przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ani też jakiegokolwiek innego źródła przychodu. Przyjęcie odmiennej interpretacji, ograniczałoby w sposób nieuzasadniony możliwość swobodnego dysponowania przez pożyczkodawcę przedmiotem świadczenia w okresie 5 lat celem uniknięcia negatywnych skutków podatkowych w przypadku zbycia zamiennego przedmiotu świadczenia w postaci nieruchomości wydanej przez dłużnika w zamian za zwrot pożyczki. Odnośnie przyjęcia przez organ, że skarżący osiągnął przychód o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. tj. z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów, przytoczono treść art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawiera katalog przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania przychodów z nieruchomości i związanych z nimi praw majątkowych. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym co sprawia, iż inne niż określone w nim przychody nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym. Na poparcie tej tezy wskazuje bowiem jednoznacznie wykładnia tego przepisu dokonana w zestawieniu z art. 10 ust. 3 tej ustawy. Zestawienie to pozwala na stwierdzenie, iż racjonalny ustawodawca posiada wiedzę i świadomość, iż własność tej samej rzeczy jak również tych samych praw majątkowych, na zasadzie współwłasności może przysługiwać wielu podmiotom. Świadczy o tym posługiwanie się w treści przepisów ustawy przy określaniu źródeł przychodu oraz przedmiotu opodatkowania stosowanymi naprzemiennie sformułowaniami "prawa wieczystego użytkowania gruntu" i "prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie". Ponadto ustawodawca świadomie różnicuje katalog przedmiotów opodatkowania ze źródeł przychodów "z nieruchomości" rozszerzając go w stosunku do osób wykorzystujących tego rodzaju składniki majątkowe na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej o udziały w prawach majątkowych związanych z nieruchomościami. Skarżący wskazał, że zbyte przez niego składniki majątkowe nie były objęte dyspozycją treści art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Stan ten sprawia, iż odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie stanowi w tym przypadku przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje w konsekwencji konieczność uznania danego przypadku za nieobjętego zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992r. sygn. III ARN 50/92". Nadto przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w piśmiennictwie w zakresie roli wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego i podniósł, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ust. c) u.p.d.o.f., iż prawo użytkowania wieczystego gruntu i udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowią dwa równorzędne przedmioty opodatkowania nie wytrzymuje krytyki językowej wykładni tegoż przepisu. Wykładnia językowa wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w ustanowionym przez ustawodawcę katalogu źródeł przychodów i jednocześnie przedmiotów opodatkowania brak jest odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jeżeli sprzedaż takiego udziału nie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej, bądź też udział taki nie był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną przez W. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W niniejszej sprawie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne, które organy obu instancji przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Z aktu notarialnego z dnia 5.11.2004r. Rep. (..) - umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynków w celu zwolnienia się ze zobowiązania – wynika, że Ś. Fundacja Telekomunikacji i Informatyki z siedzibą w K. przeniosła na rzecz W. K.udział wynoszący ¾ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ulicy H. i S., składającej się z działek ewidencyjnych: 81/7, 160/1, 306/1 i 16/3 o pow. 11.327 m2 oraz w budynkach stanowiących odrębną nieruchomość (szkoły przyzakładowej o pow. użytkowej 1.939 m2 i pawilonu sportowego o pow. użytkowej 96 m2) - § 7 aktu notarialnego. Skarżący następnie przed upływem 5 lat od jej nabycia, sprzedał tę nieruchomość, co wynika z aktu notarialnego Rep. (...) z dnia 26.10.2005r. za kwotę 1 500 000 zł, w tym: wartość prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości w kwocie 300 000 zł, wartość budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1 200 000 zł. Spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania zbywanego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnej własności budynków. Regulację materialno - prawną określenia tej podstawy zawiera przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawa o p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, (...): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (..). Dochodu z tego źródła nie łączy się z dochodami z innych źródeł ( art. 28 ust. 1 p.d.o.f.). Podatek ustala się od niego w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Płatny jest on bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że w tym samym terminie podatnik złoży oświadczenie o wykorzystaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. ( art. 28 ust. 2 p.d.o.f.). W kontekście zrzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego sporne są dwie kwestie dotyczące: - zaistnienia pozytywnej przesłanki wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c) ustawy o p.d.o.f., a mianowicie czy zbycie przez podatnika udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) tej ustawy, - ustalenie czy w stanie faktycznym sprawy nabycie przez podatnika przedmiotowej nieruchomości w 2004r. jest ,,nabyciem" o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) powołanej ustawy. Spełnienie pozytywnych przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ustawy o p.d.o.f. będzie miało istotne znaczenie dla uznania uzyskanej przez podatnika kwoty 1 500 000 zł. tytułem ceny za sprzedaż ¾ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków za przychód podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 28 ust. 2 ustawy o p.d.of. poprzez przyjęcie, iż odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły jako podstawę opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży ¾ udziału we wskazanym prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o wartości 300 000 złotych. Nie zwrócono bowiem uwagi, iż podatnik nie spełnił przesłanki pozytywnej - uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny z aktu notarialnego i co znalazło również swój wyraz w treści rozstrzygnięcia był udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, nie zaś całość tego prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz udziału w tym prawie rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) ustawy o p.d.o.f. Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej powoływanego jako k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ze względu na szeroki zakres uprawnień użytkownika wieczystego, upodabniający użytkowanie wieczyste do prawa własności - analogiczne zastosowanie będą miały przepisy o własności; (T. Smyczyński, Ochrona prawa wieczystego użytkowania, Pal. 1971, nr 3, s. 16; oraz por. też np. wyrok SN z dnia 3 października 2000 r., I CKN 287/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 43) w szczególności do takich kwestii jak wspólność tego prawa. Wprost z art. 237 k. c. wynika, że ,,Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości". Dlatego udział w prawie użytkowania wieczystego, zdefiniować należy analogicznie tak jak udział we współwłasności nieruchomości i przyjąć, że jest to prawo należące do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać ( art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego ). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości praw użytkowania wieczystego ze sprzedażą udziału w takim prawie. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości, a także prawo użytkowania wieczystego oraz udział w prawie użytkowania wieczystego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 10 ust. 3 ustawy o p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym źródła uzyskania przychodu tj. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c) wymienia się jedynie prawo użytkowania wieczystego, to nie można uznać, iż sprzedaż udziału w takim prawie stanowi przychód w rozumieniu interpretowanego przepisu. Zauważyć też należy, że dokonując wykładni literalnej przepisów prawa należy uwzględniać fakt, iż ustawodawca kierować się powinien przy ich tworzeniu regułami gramatycznymi i składniowymi języka, w jakim je redaguje. Dokonując wykładni konkretnej normy nie można jednak ograniczać się do pewnego jej fragmentu, lecz należy uwzględnić wszystkie jej elementy ( por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008 s,. 62). Dlatego porównując literalne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c oraz art. 10 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. uprawniony jest wniosek, że ustawodawca odróżnia zbycie prawa wieczystego użytkowania od zbycia udziału w takim prawie, uzależniając je w zasadzie od celu tego zbycia, a zatem czy następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie pozostaje z nią w związku, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ustawodawca jak wynika z treści powołanych przepisów ustawy o p.d.o.f. posługuje się przy określaniu źródeł przychodu oraz przedmiotu opodatkowania - stosowanymi naprzemiennie sformułowaniami "prawa wieczystego użytkowania gruntu" i "prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie". Rację zatem ma skarżący, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o p.d.o.f. Na poparcie tej tezy wskazuje bowiem jednoznacznie wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) dokonana w zestawieniu z art. 10 ust. 3 tej ustawy. Pamiętać także należy, że skutki prawno-podatkowe w stosunku do skarżącego są następstwem dokonanej przez niego czynności prawnej, a to oznacza, że nie można przyjąć tak jak to czyni organ, że podatnik zbył całość prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy przedmiotem umowy sprzedaży był jedynie udział w tym prawie. Wobec powyższego obowiązkiem organów było prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w przytoczonych wyżej przepisach ustawy o p.d.o.f., jak wynika z kontrolowanej decyzji obowiązkowi temu nie sprostały. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie własności nieruchomości i praw majątkowych w następstwie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia - datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego) jest nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tiret pierwsze tej ustawy. Wbrew argumentacji skargi, w ocenie Sądu, nabycie przez skarżącego w 2004r. spornych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków w zamian za dług stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Bezsporne jest, że W. K. na mocy zawartej w dniu 5.11.2004r. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynków w celu zwolnienia się ze zobowiązania nabył udział wynoszący ¾ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ulicy H. i S., składającej się z działek ewidencyjnych: 81/7, 160/1, 306/1 i 16/3 o pow. 11.327 m2 oraz w budynkach stanowiących odrębną nieruchomość (szkoły przyzakładowej o pow. użytkowej 1.939 m2 i pawilonu sportowego o pow. użytkowej 96 m2). Użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy odpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje ono zarówno nabycie pochodne, jak i nabycie pierwotne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006r., I SA/Sz 243/06, LEX nr 293185, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2001r., I SA/Ka 5/00, LEX nr 72387, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000r., III SA 451/99, LEX nr 45387 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498). Kwestią sporną w kontekście ocenianego zarzutu skargi pozostaje jednak nadal, czy nabycie nastąpiło odpłatnie. Z wyżej przywołanej umowy z dnia 5.11.2004r. wynika, że Ś. Fundacja Telekomunikacji i Informatyki z siedzibą w K. (dłużnik) w zamian za przeniesienie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków została zwolniona z obowiązku świadczenia na rzecz skarżącego (wierzyciela) z tytułu umowy pożyczki. Oświadczyła, że zobowiązanie podatnika wynikające z pożyczki wygasło. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że dłużnik uzyskał ekwiwalent za udział w prawie użytkowania wieczystego i własności budynków w postaci zwolnienia go z długu. Nie można wobec tego przyjąć, że nabycie tych składników majątkowych przez skarżącego nastąpiło pod tytułem darmym; wręcz przeciwnie było ono odpłatne. Spełniona została tym samym pozytywna przesłanka wymieniona w komentowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Chybione są w tej mierze wywody skargi dotyczące ocenianej spornej kwestii. Z punktu widzenia przesłanki nabycia praw pod tytułem odpłatnym na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. istotne jest bowiem tylko to, czy zbywca otrzymuje za nie ekwiwalent. Bez znaczenia jest natomiast, czy zbycie następuje w celu spełnienia świadczenia z innej umowy cywilnoprawnej, czy też nie. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ustawy o p.d.o.f. przed upływem 5 lat od ich nabycia. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., III SA 5036/98, Lex nr 40952, wyrok z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 973/080).Trafne jest w rezultacie stanowisko organów podatkowych obu instancji wyrażone w zaskarżonych decyzjach w odniesieniu do tej kwestii. Przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego w 2005r. oprócz udziału w prawie użytkowania wieczystego była również odrębna własność budynków o wartości 1 200 000 złotych, spełniająca wymogi z art. 10 ust. 2 pkt 8 lit a) ustawy o p.d.o.f., a zatem podlegająca opodatkowaniu 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 ustawy o p.d.of.). Reasumując, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do opodatkowania przychodu o wartości 1 200 000 złotych uzyskanego ze sprzedaży w 2005r. odrębnej własności budynków i jego zwolnienia z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od osób fizycznych (w całości lub w części), a to wobec złożenia przez podatnika oświadczenia o wykorzystaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f. oraz dowodów potwierdzających wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. W stosunku zaś do uzyskanej z tytułu zbycia ¾ części udziału w prawie użytkowania wieczystego kwoty 300 000 złotych uznać należy, że nie stanowi ona przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 8 lit c) ustawy o p.d.o.f., w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 ustawy o p.d.of.). Stwierdzone naruszenie prawa materialnego skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ponownym postępowaniu organ I instancji, uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 10 ust. 2 pkt 8 lit a-c) ustawy o p.d.o.f., dokona ponownego określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 10% od przychodu ze sprzedaży w 2005r. odrębnej własności budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem okoliczności wykazanych przez podatnika warunkujących zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi 2000,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego 3700,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17,00 zł, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 tej ustawy w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075).