I SA/Po 717/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "M" Sp.z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/K. Wolna – Kubicka ISA/Po 717/10 Uzasadnienie W dniu [...] marca 2010 r. A. sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika kosztu udziału w imprezie jubileuszowej. Spółka zorganizowała na rzecz swoich pracowników, którzy posiadają 10- letni staż pracy, imprezę jubileuszową. Impreza odbyła się na terenie firmy i miała charakter balu. Zaproszenie otrzymali pracownicy jubilaci wraz z osobą towarzyszącą. Pracownicy dokonali potwierdzenia przyjęcia zaproszenia. Organizacja imprezy została zlecona firmie zewnętrznej. Koszty związane z organizacją imprezy obejmowały m.inn.: catering, nagłośnienie, wystrój sali, przygotowanie parkietu itp. Spółka została ryczałtowo obciążona kosztami organizacji imprezy. Obciążenie nie zawierało wskaźnika dotyczącego jednostkowego kosztu przypadającego na uczestnika imprezy. Celem imprezy było uhonorowanie wieloletnich pracowników i pogłębienie więzi pomiędzy pracownikami, a spółką. Poczęstunek składał się z obiadu w formie "szwedzkiego stołu". Organizacja imprezy została w całości sfinansowana ze środków obrotowych spółki. W związku z powyższym Spółka postawiła pytania: Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana doliczyć hipotetyczną wartość udziału pracowników wraz z osobami towarzyszącymi w imprezie jubileuszowej do przychodów pracowniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 12 ust 1 , ust 3 w zw. z art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust 1 i ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f.? Czy Spółka powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych od pracowników uczestniczących w imprezie przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż nie jest możliwym ustalenie wysokości rzeczywiście uzyskanego przez konkretnych pracowników przychodu z tytułu udziału w imprezie jubileuszowej, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana doliczyć hipotetycznej wartości udziału pracowników w imprezie jubileuszowej do przychodów pracowniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie jest również zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady te odnoszą się również do przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 11 ust 2a u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie w wyniku odesłania z art. 12 ust.3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z cytowanych przepisów wynika, że: -nieodpłatne świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika stanowią przychód podatkowy pracownika -przychodami podatkowymi pracownika są rzeczywiście uzyskane nieodpłatne świadczenia -w przypadku gdy przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi zakupione, wartość przychodu z tytułu faktycznie uzyskanych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu tych usług. W przedstawionym przypadku spółka nie jest w stanie przypisać pracownikowi wartości świadczenia, które ten faktycznie otrzymał. Po pierwsze dlatego, że spółka otrzymuje łączne ryczałtowe obciążenie z tytułu organizacji imprezy, bez wskazania na jednostkową wartość przypadającą na uczestnika imprezy. Po drugie spółka nie ma możliwości ustalenia w wiarygodny sposób w jakim zakresie pracownicy faktycznie skorzystali z udostępnionych im nieodpłatnie świadczeń. Wynika to ze specyfiki tych świadczeń, w których jednostkowy zakres ich wykorzystania jest uzależniony od różnorakich czynników. Spółka nie jest w stanie zweryfikować, w jakim zakresie pracownicy uczestniczący w imprezie skorzystali z udostępnionych im świadczeń. W analizowanym przypadku celem ustalenia przychodu poszczególnych pracowników-jubilatów spółka mogłaby jedynie podzielić koszty organizacji imprezy przez liczbę uczestników. Taki sposób ustalenia przychodów podlegających opodatkowaniu umożliwiłby jednak, zdaniem spółki, jedynie hipotetyczne ustalenie wysokości przychodu, która byłaby co do zasady niezgodna z wysokością przychodu jaki został rzeczywiście uzyskany przez konkretnego pracownika. Tak ustalone przychody pracowników byłyby albo zawyżone - w odniesieniu do tych pracowników , którzy w bardzo ograniczonym zakresie skorzystali z postawionych im do .dyspozycji atrakcji albo zaniżone w odniesieniu do pracowników, którzy skorzystali z tych świadczeń " ponad miarę" Spółka nie zgodziła się z prezentowaną w interpretacjach przez organy podatkowe argumentacją jakoby przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstawał z momentem udostępnienia przez pracodawcę takich świadczeń. Zdaniem spółki z przepisu art.12 ust 1 w zw. z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenia mogą stanowić przychód pracownika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania. Spółka powołując się na konkretne wyroki wskazała, że prawidłowość jej stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dniu 10 czerwca 2010. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną i stwierdził że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według organu z zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicji przychodów pracownika wynika, iż ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub prawa. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on jakąś realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień, zawartym w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się zatem, zdaniem organu, miedzy innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość. Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy wartość pieniężna tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust 2-2b u.p.d.o.f.. Stąd też w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. Dalej organ zacytował przepisy, art. 11 ust. 2a i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przywołał opis zdarzenia i stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma przeszkód, aby ustalić wartość świadczeń otrzymanych przez uczestnika imprezy jubileuszowej. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania tych świadczeń. Wnioskodawca jako pracodawca będzie mógł ustalić, którzy pracownicy brali udział w imprezie i możliwe będzie wyliczenie jaki koszt został poniesiony w związku ze zorganizowaniem tej imprezy. Wobec czego możliwe będzie ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom - jubilatom. Organ podkreślił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z imprezy jubileuszowej o określonej wartości pieniężnej lecz samo otrzymanie możliwości skorzystania z takiej imprezy. Postawienie do dyspozycji pracownikowi nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniu jubileuszowym, które skierowane jest do pracowników jubilatów spółki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen ich zakupu. Ryczałtowy sposób opłacenia przez pracodawcę kosztów związanych z organizacją imprezy nie stanowi, zdaniem organu, przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Nieistotne jest przy tym ile dany pracownik skonsumował, który z pracowników tańczył na przygotowanym w tym celu parkiecie, gdyż koszty zakupu poszczególnych podstawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone są niezależnie od tego czy pracownicy skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust 2a u.p.d.o.f., art. 31, 32 i 38 tej ustawy, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005 Nr 8 Poz 60 j.t. ) dalej o.p. art. 121 § 1w zw. z art. 14 a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p., art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, iż nie budzi wątpliwości fakt, że opisane w stanie faktycznym świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników stanowi nieodpłatne przysporzenie , które powinno zwiększać przychody ze stosunku pracy pracowników-jubilatów. Istota problemu sprowadza się do praktycznego zastosowania przepisów art. 9 ust 1, art. 12 ust.1 ,art. 11 ust 1 , ust 2 i ust 2a u.p.d.o.f. w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych pracodawca nie jest władny, w sposób opisany w tych przepisach ustalić wysokości przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. Strona uważała, że zaskarżona interpretacja zawiera metodę szacowania przychodów pracowników, która nie znajduje odzwierciedlenia w ustawowych metodach ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze zawartych w art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.o.f. Nadto, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie uwzględnił w procesie stosowania prawa jednolitego stanowiska sadów administracyjnych, rozstrzygających kwestie opodatkowania podatkiem PIT nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze z tytułu udziału w imprezach pracowniczych. Nie odniósł się też do wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, należy podkreślić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie Skarżącej Spółki na rzecz pracowników, polegające na organizacji imprezy jubileuszowej, stanowi przychód pracownika biorącego udział w tym spotkaniu. W konsekwencji czy Spółka jako pracodawca jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 - u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jako przychody, przepis ten wymienia: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowanie przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. dlatego, dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupuje ona świadczenia, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników - jubilatów, jednak nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie dany pracownik z postawionych mu do dyspozycji świadczeń skorzystał i czy w ogóle skorzystał. Według organu podatkowego, dla potrzeb opodatkowania nie jest ważna rzeczywista wartość przychodu otrzymanego przez pracownika. Taka bowiem konstatacja wynika ze stwierdzenia, iż przy ustalaniu przychodu pracownika z tytułu uczestniczenia w spotkaniu jubileuszowym nie ma znaczenia ile skonsumował dany pracownik i czy skorzystał z innych postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i z zasadą praworządności jest teza, którą nasuwa stanowisko organu, iż podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić nawet gdy przychód nie został otrzymany. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika nie jest możliwe. Niewykluczona jest też sytuacja, iż pracownik bierze udział w spotkaniu jubileuszowym, ponieważ takie jest oczekiwanie pracodawcy, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Podobną ocenę wyrażono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. I SA/Wr 1325/08 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 w sprawie ISA/Sz 862/09 i skład orzekający tą ocenę podziela. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka