II FSK 884/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 692/10 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 692/10, oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Postępowanie prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w O. (wierzyciela) w dniu 5 maja 2010 r. w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. W dniu 12 maja 2010 r. Spółka wniosła o potrącenie wierzytelności, natomiast w dniu 7 czerwca 2010 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej. W tym stanie rzeczy, pismem z dnia 14 czerwca 2010 r., Spółka, na postawie art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne, przestał istnieć wraz ze złożeniem wniosku o potrącenie wierzytelności. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. wierzyciel uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Następnie, rozpoznawszy zażalenie Spółki, organ podatkowy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, między innymi: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11. art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a." w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.), art. 3a u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1 i 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. nr 137, poz. 1541) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów", poprzez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ nie wystąpiła opisana w nim przesłanka. Wbrew temu co podniosła Spółka stwierdzona w spornym tytule wykonawczym należność wciąż istniała, jako że nie została uregulowana w odpowiednim terminie. Jak zauważył sąd, ani złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności, ani złożenie deklaracji korygującej nie powoduje, że należność wskazana w tytule wykonawczym – wystawionym w związku z niezapłaceniem należności wynikającej z wcześniejszej deklaracji Spółki – przestaje istnieć. W takiej sytuacji zmianie ulega jedynie wysokość należności objętej tytułem wykonawczym, wynikająca z wygaśnięcia należności w części, o której jest mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Wierzyciel informuje wówczas organ egzekucyjny oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Niemniej jednak, tytuł wykonawczy wciąż podlegał egzekucji, chociaż w innej wysokości aniżeli wynikałoby to z pierwotnej deklaracji podatkowej. Sąd podzielił ponadto stanowisko wierzyciela, że wniosek o potrącenie wierzytelności nie jest jednocześnie potwierdzeniem uregulowania zaległości. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że w tytule wykonawczym określono wysokość należności, jak również wskazano w nim podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto, jakkolwiek w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. wskazano, że w tytule wykonawczym organ powinien wskazać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, to jak wynika z art. 28 u.p.e.a. nie jest to element obligatoryjny wniosku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11. art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3a u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1 i 1b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w trakcie postępowania egzekucyjnego. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3 oraz art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię i przyjęcie błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, iż mimo powiązania ich z odrębnymi podstawami kasacyjnymi, koncentrują się one wokół tego samego zagadnienia, rozpatrywanego jedynie w różnych aspektach (materialnoprawnym i procesowym). Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 8 czerwca 2010 r., natomiast korekta deklaracji złożona przy piśmie z dnia 1 czerwca tego roku wpłynęła do organu w dniu 7 czerwca. Mając na uwadze tę okoliczność, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skuteczne złożenie wspomnianej korekty spowodowało utratę bytu prawnego przez pierwotną deklarację podatkową. Traktując rzecz ściśle trzeba przychylić się do tego poglądu, z tym wszakże zastrzeżeniem, że w sprzeczności z nim nie pozostaje bynajmniej stanowisko zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 6 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku. Stwierdził on mianowicie, że ani złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności w dniu 12 maja 2010 r., ani dokonanie korekty, o której mowa wcześniej, nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym. Należność ta była nadal wymagalna, jednakże – wobec złożenia korekty deklaracji – w innej niż pierwotnie wysokości (kwocie). Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w będącej przedmiotem analizy sytuacji "można mówić o zmianie wysokości należności objętej tytule wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w części" (s. 6). W tym względzie zasadnie odwołano się do treści uregulowania z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę. Nadużyciem jest zatem twierdzenie zamieszczone na s. 5 skargi kasacyjnej, że w przekonaniu sądu administracyjnego pierwszej instancji "złożenie korekty deklaracji oznacza wygaśnięcie należności, co jest całkowicie sprzeczne z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej". Konstatację sądu należy odczytywać w kontekście, w jakim ją sformułowano, mając na uwadze całokształt przedstawionej w uzasadnieniu wyroku argumentacji. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie kłóci się więc z unormowaniem powołanej ustawy, przeciwnie – jest wobec niego komplementarne w sensie wyprowadzenia prawidłowych wniosków w przedmiocie prawnych konsekwencji dokonania korekty deklaracji podatkowej. Wywody autora skargi kasacyjnej podważa fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego (zaistniała konieczność umorzenia tego postępowania). Również po złożeniu owej korekty, należność istniała, choć w innej wysokości. Istotne dla przeprowadzonej oceny jest również to, że deklaracja korygująca związana była z wnioskiem o potrącenie wierzytelności. Sam wniosek nie jest – o czym wspomniano na s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku – potwierdzeniem uregulowania zaległości (to można było stwierdzić dopiero w odrębnym postępowaniu, które – czemu strona zobowiązania nie przeczyła – nie było jeszcze zakończone). Z tezą tą nie kłócą się spostrzeżenia zawarte na s. 6 – 7 skargi kasacyjnej co do aktualizacji tytułu wykonawczego, w tym obowiązku wykazania kwoty zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień aktualizacji. Z przedstawionym rozumowaniem korespondują w pełni wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06 (LEX nr 389351). W orzeczeniu tym Sąd zauważył co następuje: 1. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 2. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Wobec tych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił konkluzji ze s. 10 skargi kasacyjnej, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (uwzględnienia złożonych zarzutów). Nie sposób tym samym mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uchybiono zatem przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i – w konsekwencji – także przepisowi art. 151 tej ustawy, samodzielnie lub w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Tego zarzutu zresztą bliżej nie sprecyzowano, co zwalnia z obowiązku jego dalszego rozważania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.