III SA/Wa 2626/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 22 lutego 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. Spółka należy do grupy V., w której jeden z podmiotów (V. sp. z o.o.) koordynuje i zarządza szeregiem projektów deweloperskich realizowanych w różnych lokalizacjach. Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego, jak i finansowego punktu widzenia. Dla jego realizacji zostaje powołany odrębny podmiot (spółka projektowa w formie spółki z o.o.). Spółka działa jako jedna z takich spółek projektowych. Wyjaśniła, że specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów. W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów z działalności gospodarczej (ewentualne zaliczki, raty, przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z póżn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), natomiast ponoszone są różnego typu koszty związane z budową mieszkań i przygotowaniem procesu sprzedaży. Profil działalności Spółki dokładnie odpowiada powyższemu opisowi charakterystycznemu dla całej branży deweloperskiej. Do najistotniejszych kosztów działalności Spółki należą koszty związane z przygotowaniem inwestycji (m.in. zakupem terenu pod inwestycję), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Ponadto, w procesie realizacji projektu Spółka nabywa szereg usług od podmiotów, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Dotyczy to w szczególności usług w zakresie zarządzania procesem realizacji projektu budowlanego oraz usług w zakresie koordynacji procesu sprzedaży mieszkań, które są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę zawartą z V. sp. z o.o. Spółka nabywa także różne usługi marketingowe wspomagające proces przyszłej sprzedaży mieszkań. Ponosi również koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży, a także koszty o charakterze administracyjnym, związane z prowadzoną budową. W przypadku prowadzenia projektów budowlanych polegających na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, lecz koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań, a w szczególności: 1) koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt; 2) koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne); 3) koszty usług marketingowych, obejmujące m.in. opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne); 4) koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski. W ocenie Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty wymienione w pkt 1-4 pytania, ponoszone przez nią w toku realizacji projektu deweloperskiego stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu. Spółka wyjaśniła, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, ewentualnie zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku kosztów określonych we wniosku, ich związek z generowanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży mieszkań jest, w ocenie Spółki, niezaprzeczalny. Ponadto z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wywiodła, że przepis ten statuuje zasadę potrącalności kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty bezpośrednie muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód, w celu osiągnięcia którego koszty te zostały poniesione. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, iż wydatki poniesione na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszystkie rodzaje kosztów są ponoszone przez Spółkę w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, zatem spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. wskazał, że koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Ministra Finansów, wszystkie wymienione przez Spółkę koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem, stanowiąc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z powyższym są potrącalne w dacie ich poniesienia. Pismem z dnia 11 czerwca 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędne zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę oraz art. 14c i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że wydana została ona z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej wobec uchybienia 3-miesięcznemu terminowi doręczenia interpretacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt II FSK 838/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że Minister Finansów nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż ustawodawca dokonał dyferencjacji pojęć "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie w pełnym zakresie i nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Ustawodawca w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. posługuje się dość nieprecyzyjną kategorią kosztów "bezpośrednio" związanych z przychodem oraz kosztów "innych, niż bezpośrednio" (zatem pośrednio) związanych z przychodem. Nieprecyzyjność tej kategorii wynika głównie z faktu, że ustawa w żadnym przepisie nie definiuje pojęcia "bezpośredniości", choć wiąże z nim daleko idące skutki prawne, polegające na różnym momencie dopuszczalnego potrącenia tych różnych kategorii kosztów. Brak takiej definicji nie może być jednak, w ocenie Sądu, potraktowany jako luka prawna - wynika on z bowiem ze słusznego założenia ustawodawcy, że wielość stanów faktycznych, rodzajów działalności opodatkowanej, możliwa zmienność w czasie kwalifikacji podatkowej kosztu, nie pozwalają na wypracowanie legalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji omawianego pojęcia. Z tego względu, Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także w odpowiedzi na skargę, że "(...) przepisy podatkowe nie przewidują zróżnicowanego traktowania podmiotów w zależności od, np. specyficznego modelu działalności gospodarczej". Otóż według Sądu, mając na uwadze właśnie tak ogólną, niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego. Przystępując do analizy wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przez Spółkę Sąd uznał, że wydatki oznaczone pod poz. 1-3 wniosku o wydanie interpretacji stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań). W orzecznictwie sądowym, a także w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych, tę bezpośredniość wyjaśnia się także poprzez odwoływanie się do "uchwytności" związku wydatku z przychodem (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., II FSK 861/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., VIII SA/Wa 341/09, interpretacja Ministra Finansów z dnia 15 września 2009 r., nr IPPB3/423-360/09-2/GJ). W ocenie Sądu, powyżej wskazane trzy grupy wydatków wykazują taki właśnie, uchwytny, bezpośredni związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży wybudowanych przez Spółkę mieszkań, czyli - jak wynika z wniosku o interpretację - z jedynym źródłem przychodów. Przeciwne stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, nie tylko nie odpowiada normie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stosowanej w konkretnym, opisanym stanie faktycznym, ale ponadto w istocie pozostaje nieuzasadnione. Minister Finansów wskazał tylko tyle, że wymienione usługi "(...) dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem." W pozostałej części uzasadnienia interpretacji uznającej wymienione wyżej trzy pozycje za koszt pośredni Minister Finansów przytacza jedynie przepisy u.p.d.o.p. i to raczej te, które wskazywać mają na kosztowy charakter tych wydatków w ogóle, a nie pośredni charakter przedmiotowych kosztów. Tymczasem jest poza sporem, że wydatki te objęte są dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast pytanie Spółki dotyczyło momentu potrącenia kosztów z przychodem, a nie kosztowej kwalifikacji co do zasady. Ocenić ponadto należy, iż akcentowany przez Ministra Finansów w zacytowanym fragmencie interpretacji związek kosztu z funkcjonowaniem podatnika jest zawsze - niezależnie od uznania, czy w rachubę wchodzi art. 15 ust. 4, czy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - konieczną cechą kosztu podatkowego. Brak tej cechy, tj. brak związku wydatku z funkcjonowaniem podatnika, wyklucza już zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Inaczej jednak należy ocenić wydatek związany z opłatą roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatkiem od nieruchomości. W zakresie tych kosztów Minister Finansów, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał, że nie jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem. Dodać można tytułem uzupełnienia uzasadnienia przedstawionego przez Ministra Finansów, że te wydatki nie zostały wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się one zatem z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego (ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu pozostawania użytkownikiem wieczystym, natomiast sposób wykorzystywania gruntu może mieć wpływ tylko na wysokość opłaty rocznej oraz stawkę podatku od nieruchomości. Tak więc, w razie zmiany sposobu używania gruntu albo w razie odstąpienia od zamiaru zbycia mieszkań Spółka nadal zobowiązana byłaby do ponoszenia tych kosztów, choć nadal mogłyby być one kwalifikowane jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań, lecz wynikają one ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie poniesionym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości (in plus albo in minus) nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód. W efekcie przyjąć należy, iż - jak słusznie uznał Minister Finansów - wydatki te są elementem kosztów stałych, ogólnych, dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (tak też w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 9/08). Argument Spółki, iż odmówienie konkretnemu wydatkowi przymiotu kosztu bezpośrednio związanego z przychodem pozbawi ją możliwości pełnego rozliczenia straty (a to ze względu na brzmienie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), nie może być uznany za istotny. Prawem ustawodawcy jest określenie zasad odliczania straty podatkowej. Na postawiony przez Spółkę problem nie można więc patrzeć przez pryzmat tego ostatnio przywołanego przepisu, gdyż zobowiązywałoby to do każdorazowego wykluczenia koncepcji kosztu pośrednio związanego z przychodem w tych przypadkach, gdyby tylko uniemożliwiała ona realne, pełne rozliczenie straty. W ten sposób zakwestionowana zostałaby intencja ustawodawcy, który wyraźnie, nie pozwala w jednym roku podatkowym odliczyć więcej, niż 50% straty. Tymczasem dany koszt jest obiektywnie bezpośrednio, albo pośrednio związany z przychodem, zaś zasady odliczenia straty podatkowej stanowią jedynie konsekwencję uprzedniej jego kwalifikacji. Inaczej mówiąc, niemożliwość pełnego odliczenia straty jest skutkiem kwalifikacji kosztu i przez to nie może być przyczyną zmiany tej kwalifikacji. Sąd nie podzielił też zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Konstytucji (art. 2 i art. 217), poprzez odmowę uznania za koszt bezpośredni ostatnio wymienionych we wniosku wydatków. Z przepisów tych nie można wywnioskować, że konstytucyjną wartością jest prawo do pełnego rozliczenia straty. Gdyby tak było, to należałoby w ogóle postulować zniesienie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie w takich, jak niniejsza sytuacjach, w których podatnik w jakimś roku, ze względu na specyfikę swojej działalności, nie osiąga przychodów. W ocenie Sądu, podział ten powinien mieć jednak walor uniwersalny, odnoszący się do wszystkich podatników, dla których przecież - w obrębie jakiejś dziedziny działalności gospodarczej, w tym w procesie budowlanym - obowiązywać powinny te same zasady. Trudno więc podzielić zarzut, iż odmówienie wydatkom na opłatę roczną i podatek od nieruchomości charakteru kosztu bezpośredniego, narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej. Żaden przecież przedsiębiorca-deweloper nie jest uprawniony do pełnego potrącenia tych wydatków z przychodem ze zbycia wybudowanych mieszkań. W tym zakresie prawo podatkowe traktuje wszystkich deweloperów jednakowo. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że: 1) w zakresie kosztów wymienionych pod pozycjami 1-3 wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest prawidłowe; 2) w zakresie kosztów wymienionych pod pozycją 4 wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.