III SA/Wa 2102/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 17 lipca 2008 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) oraz art. 9 pkt 10 lit a) oraz art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka – podatnik podatku od towarów i usług - otrzymała pożyczkę od spółki – udziałowca mającego siedzibę za granicą (Wielka Brytania). Zgodnie ze statutem pożyczkodawcy, przedmiotem jego działalności gospodarczej jest zapewnienie finansowania innym podmiotom m.in. poprzez udzielanie pożyczek. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zapytała, czy przedmiotowa pożyczka podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 15 października 2008 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji poprzez przesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania Strony oraz wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w złożonym wniosku Skarżąca zadała pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca odpowiedziała na wezwanie wyjaśniając, że wnosi o udzielenie odpowiedzi również na pytanie, czy pożyczka opisana we wniosku o interpretację podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów. Usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym zostały rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 89 poz.844 ze zm.) zaliczone do usług pośrednictwa finansowego pozostałego ( Dział 65 sekcja J). Miejscem świadczenia usług, w przypadku pośrednictwa finansowego, określa art.27 ust.3 w zw. z ust.4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług niematerialnych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż świadczący usługę — miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Z powyższego wynika więc, iż czynności pośrednictwa finansowego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże zgodnie z art. 43 ust.1 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W przedmiotowym załączniku w poz 3, wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego 1 samym udzielanie pożyczki podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, ale stanowi czynność zwolnią z tego podatku. Ponieważ umowa pożyczki w świetle prawa polskiego które co do zasady powinno być zgodne ze wspólnotowym dotyczącymi podatku VAT (Dyrektywa 2006/112), będzie objęta zakresem stosowania zwolnienia w VAT (art. 43 ust. 1. pkt 1 ustawy o VAT), to wówczas nie podlega polskiemu PCC w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zasad opodatkowania pożyczki podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostało ocenione w odrębnej interpretacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że jeśli w powstałej sytuacji udzielona pożyczka będzie stanowiła usługę finansową (co w ocenie organu uzależnione jest od klasyfikacji statystycznej), w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, a to oznacza, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku usług finansowych świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (tutaj: Wielka Brytania) podatnikami w każdym przypadku są usługobiorcy tych usług (tutaj: Skarżąca). A zatem do rozliczenia podatku VAT z tytułu pożyczek jako podatnik zobowiązana będzie Skarżąca. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji 3 załącznika wymienione zostały usługi zakwalifikowane do sekcji j i posiadające oznaczenie PKWiU ex (65-67) nazwane ogólnie usługami pośrednictwa finansowego. Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku jeśli w powstałej sytuacji udzielona pożyczka będzie stanowiła usługę finansową (co uzależnione jest od klasyfikacji statystycznej) stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy - a to oznacza, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium kraju - usługi te podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dokonanych przez kontrahenta zagranicznego czynności na rzecz Skarżącej jest świadczenie usługi finansowej. W sytuacji, gdy czynność w istocie rzeczy dotyczyć będzie pożyczki udzielanej przez udziałowca, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą w sprawie zastosowania. Takie sytuacje należy rozpatrywać w kontekście regulacji prawnych innych niż powołany przez Skarżącą przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisami tymi są między innymi przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Podsumowując organ wskazał, że udzielenie przedmiotowej pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowi czynność zwolnioną od tego podatku, zaś jej rozliczenie spoczywa na Skarżącej - jeśli zgodnie z klasyfikacją statystyczną przedmiotem zapytania są faktycznie świadczone przez kontrahenta zagranicznego usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Skarżącej. Jeśli przedmiotowa pożyczka udzielona przez udziałowca nie będzie stanowiła usługi pośrednictwa finansowego w sprawie znajdą zastosowanie inne niż ustawa o podatku od towarów i usług uregulowania prawne. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy i spowodowanie usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 14b ust. 5 w związku z art. 169 o.p., art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz uzależnienie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług od nieprzewidzianego przez przepisy tej ustawy warunku, tj. od tego, czy pożyczka została udzielona przez udziałowca pożyczkobiorcy. Skarżąca wskazała również, że Minister Finansów ustosunkowywał się do zdarzenia przyszłego, podczas gdy w całej korespondencji Skarżąca wskazywała, że pożyczka udzielona została w 2006 roku. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. 6. Wyrokiem tutejszego sądu z 13 maja 2009 roku (sygn. akt III SAWa 268/09) zaskarżona interpretacja została uchylona z uwagi na naruszenie art. 14d o.p. to jest z uwagi na jej wydanie po upływie terminu zakreślonego powyższym artykułem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając tego poglądu sądu pierwszej instancji, uchylił powyższy wyrok wyrokiem z 22 lipca 2010 roku (sygn. akt I FSK 1235/09). 7. W piśmie z 23 listopada 2010 roku Skarżąca wskazała, że 12 marca 2009 roku Minister Finansów wydał interpretację odnośnie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i prawnego potwierdzającą jej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 253 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2010 roku, wynika, że przyczyną uchylenia wyroku tutejszego Sądu było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji nie zostały zawarte dodatkowe wytyczne, co do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany był do ponownego przeanalizowania wszystkich postawionych w skardze zarzutów jak również do rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. 9. Na wstępie wskazać należy, że z art. 14c o.p. wynika obowiązek Ministra Finansów dokonania oceny stanowiska podmiotu występującego o interpretację, a także obowiązek uzasadnienia prawnego tej oceny. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe nie przedstawił uzasadnienia prawnego – ograniczył się jedynie do wskazania, że w przypadku gdy usługa świadczona przez podmiot zagraniczny będzie usługą pośrednictwa finansowego, wówczas korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, wskazując jednak, że w sytuacji w której usługa ta świadczona jest przez udziałowca, kwestie te regulowane są przez inne przepisy. Minister Finansów nie sprecyzował o jakie inne przepisy znajdują zastosowanie w sprawie i nie wyjaśnił, dlaczego nakazują one w odmienny sposób traktować pożyczki udzielone przez udziałowców spółek. W ocenie sądu powyższych ogólnych twierdzeń i odwołania się "innych regulacji prawnych" w tym w szczególności ksh oraz ustawy o czynnościach cywilnoprawnych nie można uznać za przedstawienie uzasadnienia prawnego. 10. Następnie wskazać należy, że Minister Finansów wydając interpretację uchylił się od oceny przedstawionego mu przez Skarżącą stanu faktycznego wskazując, że udzielenie pożyczki korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT o ile zgodnie z klasyfikacją statystyczną będzie stanowić usługę pośrednictwa finansowego. Odnosząc się do powyższego stanowiska wskazać należy, ze z obowiązujących ustaw podatkowych wywieść można normy kompetencyjne nakazujące organom podatkowym, w razie zaistnienia określonego stanu faktycznego do zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ramach stosowania przepisów prawa podatkowego w celu doprowadzenia do skonkretyzowania indywidualnej normy, która zawarta będzie w indywidualnym akcie administracyjnym skierowanym do określonego adresata, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania nie tylko podmiotu, którego sytuację prawną ukształtują swoim rozstrzygnięciem, ale również do wypowiedzenia się, co do przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej. Przepisy ustawy o VAT definiując przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe odwołują się częstokroć do pojęć zdefiniowanych w aktach prawnych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oznacza to, że organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatnika klasyfikacja określonego towaru lub usługi do określonego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Pogląd powyższy wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu, tytułem przykładu przywołać można wyrok tutejszego sądu z 11 stycznia 2008 roku (III S.A./Wa 1349/07) w którym wskazano, że skoro ustawodawca podatkowy kształtując przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku posługuje się klasyfikacjami statystycznymi, to zakłada, że organy podatkowe dokonujące kontroli prawidłowej realizacji przez podatników przepisów prawa podatkowego, są uprawnione i zarazem zobowiązane do tego, aby dokonywać ich interpretacji, w ramach ustalania lub określania ciążących na podatnikach zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie mogą przy tym liczyć na to, że organy statystyki publicznej dokonają za nie klasyfikacji statystycznej. W tym miejscu należy przywołać i podzielić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 roku (II FPS 3/06) w której wskazano, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej z 29 czerwca 1995 roku, Dz. U. nr 88, 439 ze zm. ). Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z ustawy o statystyce publicznej wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim natomiast ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 przywoływanej w tej części rozważań ustawy. Przepis art. 30 pkt 2 ustawy o statystyce publicznej nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych, na podstawie art. 40, rozporządzeniem Rady Ministrów wydanym z upoważnienia art. 40 ust. 2 (PKWiU). Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do interpretacji /tych/ standardów i nomenklatur wykonywanych przez organy statystyki publicznej. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W realiach niniejszej sprawy, dotyczącej wydania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza to, że organ wydający interpretację nie może żądać od podatnika przedstawienia interpretacji standardów i nomenklatur wykonanej przez organ statystyki publicznej ani też żądać przedstawienia stanowiska podatnika co do zaklasyfikowania świadczonej przez niego usługi, a zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w jej ocenie udzielenie pożyczki przez jej udziałowca, którego przedmiotem działalności jest kredytowanie oraz udzielanie pożyczek powinno korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Do organu podatkowego należy więc stwierdzenie w interpretacji, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czy też inny, konkretnie wskazany przepis. 11. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest zarzut naruszenia art. art. 14b ust. 5 w związku z art. 169 o.p., art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 o.p. Artykuł 14b ust. 5 o.p. nie zezwala organowi na wydanie interpretacji i indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by w dniu złożenia wniosku zaistniały zdarzenia opisane w art. 14b ust. 5 o.p., co więcej sama Skarżąca złożyła oświadczenie, że zdarzenia te nie zaistniały. W odniesieniu do naruszenia art. 14h o.p. w związku z art. 120, 121 §1 i 169 §1 o.p. wskazać należy że w toku postępowania o wydanie interpretacji organy podatkowe nie są zobowiązane do wyjaśniania stanu faktycznego sprawy – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego. Jedynie w sytuacji w której w ocenie organu stan faktyczny nie jest przedstawiony w sposób umożliwiający dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa, organ zobowiązany jest do wezwania podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, organowi można postawić zarzut uchylenia się od oceny przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, nie zaś zarzut niewyjaśnieni owego stanu. 12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uzależnienie jego zastosowania od nie przewidzianego przez przepisy ustawy warunku to jest tego, przez kogo pożyczka została udzielona wskazać należy, że jest on uzasadniony. Przepis wprowadzający zwolnienie od podatku VAT usług pośrednictwa finansowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) nie wprowadza zwolnienia o charakterze podmiotowym (takiego jak zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT), ale o zwolnienie o charakterze przedmiotowym, to jest zwolnienie dotyczące określonych czynności, bez względu na to jaki podmiot je wykonuje. 13. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku, to jest dokona oceny przedstawionego stanu faktycznego w celu ustalenia, czy udzielenie Skarżącej pożyczki przez jej udziałowca, którego przedmiotem działania jest zapewnienie finansowania innym podmiotom m.in. poprzez udzielanie pożyczek może być zakwalifikowane jako usługa pośrednictwa finansowego, jak również uwzględni przedstawioną w wyroku wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT. 14. Końcowo sąd wskazuje, że wydanie w dniu [...] marca 2009 roku interpretacji dotyczącej -jak twierdzi Skarżąca – tego samego stanu faktycznego i prawnego, pozostawało bez związku z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Ocenie sądu podlegała interpretacja wydana [...] października 2008 roku i sąd dokonywał oceny zgodności z prawem tejże interpretacji uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jej wydania. 15. Jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego przedłożonego na rozprawie 10 grudnia 2010 roku Skarżąca postawiona została w stan likwidacji uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 20 kwietnia 2010 roku. Stosownie do treści art. 274 §2 ksh, Skarżąca w okresie likwidacji prowadzi działalność pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w likwidacji", co potwierdza również powołany wyżej odpisu z KRSu. W konsekwencji, wydając wyrok sąd uwzględnił aktualne brzmienie firmy Skarżącej. 16.Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, określając zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.