I FSK 1235/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 268/09 w sprawie ze skargi C.P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od C. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 268/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 17 lipca 2008 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz art. 9 pkt 10 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2009r. Nr 165, poz. 1316 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka - podatnik podatku od towarów i usług - otrzymała pożyczkę od spółki - udziałowca mającego siedzibę za granicą (W.). Zgodnie ze statutem pożyczkodawcy, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zapewnienie finansowania innym podmiotom m.in. poprzez udzielanie pożyczek. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy przedmiotowa pożyczka podlega zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ww. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dnia 15 października 2008 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji poprzez przesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania Strony oraz wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w złożonym wniosku Skarżąca zadała pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca odpowiadając na wezwanie, pismem, które wpłynęło do organu w dniu 22 października 2008 r. (WSA omyłkowo podał datę 22 października 2009r.) wyjaśniła, że wnosi o udzielenie odpowiedzi również na pytanie, czy pożyczka opisana we wniosku o interpretację podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r. (doręczonej zgodnie z potwierdzenia odbioru w dniu 29 października 2008 r.) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zasad opodatkowania pożyczki podatkiem od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy i spowodowanie przywrócenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 14b ust. 4 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uzależnienie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT od nieprzewidzianego przez przepisy tej ustawy warunku, tj. od tego, czy pożyczka została udzielona przez udziałowca pożyczkobiorcy. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, jednakże z innych powodów, niż wskazywane w skardze. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. WSA powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Dalej Sąd podniósł, że uchwała, o której mowa podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., czyli poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). Dnia 15 października 2008 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Odpowiedź strony wpłynęła do organu w dniu 22 października 2008 r. (prezentata na piśmie Skarżącej). Zdaniem Sądu do terminu, w którym organ wydaje interpretację stosownie do art. 14 O.p. nie zalicza się 7 dni, w trakcie których organ faktycznie nie mógł działać. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie termin do wydania interpretacji (rozumiany jako doręczenia) określony w art. 14d O.p. upłynął 24 października 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 29 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. W związku z tym WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Sąd ponadto podkreślił, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W opinii Sądu, jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto Sąd dodał, że w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie o całą jego treść. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji; - art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie możę być wykonana w całości. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspomniane "niewydanie" następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 O. p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaprezentował odmienny pogląd. Jego zdaniem do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako nie sporządzenie i nie podpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". W bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 17 lipca 2008 r. termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał, z uwzględnieniem czasu niezbędnego do uzupełnienia wniosku, w dniu 24 października 2008 r. W tym właśnie dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 29 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O. p. Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio. Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to koniczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d O. p. Należy w tym miejscy wskazać, że aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne w powyższym zakresie jest jednolite ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 784/09 i sygn. akt I FSK 635/09, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 683/09, z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał podstawy do uchylenia jej bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.