I FSK 635/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 632/08 w sprawie ze skargi "P." Spółka z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od "P." Spółka z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 632/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na skutek skargi "P. – A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych. Z przedstawionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych i prawnych wynika, że w dniu 21 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła w Izbie Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu przetrzymywania kontenerów w porcie i poza portem. Spółka wskazała, że świadczy usługi spedycyjne i agencji celnej, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19, 21, 23 oraz w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 63.40.12. Usługi te obejmują swoim zakresem: organizację transportu drogowego, transportu morskiego, przeładunków w porcie oraz przygotowanie stosownych dokumentów. Spółka zadała następujące trzy pytania: 1) Czy poprawne jest obciążenie Spółki przez armatora za przetrzymywanie kontenerów na terenie portu (demmurage) ze stawką VAT 0%? 2) Czy poprawne jest obciążenie Spółki przez armatora za przetrzymywanie kontenerów poza portem (detention) ze stawką VAT 0%? 3) Czy poprawne jest obciążenie przez Spółkę zleceniodawcy usług spedycyjnych kosztami przetrzymania kontenerów (zarówno demurrage jak i detention) ze stawką podatku 0%? Pismem z dnia 3 lipca 2008 r. Spółka wycofała z wniosku pytanie nr 1 i nr 2 i wskazała, że usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 18 lipca 2008 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne. Interpretacja ta, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, została doręczona Spółce w dniu 23 lipca 2008 r. W przedmiocie wycofanych przez Spółkę pytań Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami z dnia 14 lipca 2008 r. umorzył postępowania w tych sprawach. Spółka nie zgodziła się z treścią interpretacji indywidualnej i pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 2 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Spółka zaskarżyła interpretację skargą z dnia 9 października 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak jako Sąd I instancji zobowiązany jest w toku sprawowanej kontroli legalności wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa. Wobec powyższego Sąd ten zauważył, że z uregulowania przepisu art. 14 d O.p., stanowiącego, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14 o § 1 O.p., stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu z przepisu art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Uwzględniając w tej sytuacji treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznał, że skoro interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14 d O.p., gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 kwietnia 2008 r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu 23 lipca 2008 r., to - zgodnie z przepisem art. 14 o § 1 O.p. - w chwili wydania tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w B. był już związany stanowiskiem podatnika - skarżącej Spółki. Związanie to oznacza, że organ ten nie mógł już skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego to jest: art.14 d i art. 14 o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d O.p. to jest zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 146 p.p.s.a. i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 14 d i art.14 o § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14 d O.p. , mimo iż do takiego uchybienia nie doszło. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1 a O.p. oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy. Pojęcia "wydania" nie można, zdaniem organu rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. "Wydanie" i "doręczenie" są więc różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. Według Ministra Finansów taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą równoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. W ocenie organu podatkowego nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. Dalej pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził, że wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. Podniósł, iż w szczególności analizie niepoddana została cała treść art. 14 d O.p. - zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej, polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Zdaniem organu, ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1 a O.p. w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14 d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Następnie autor skargi kasacyjnej dodał, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10.10.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie Uchwały — przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o i art. 14 d O.p. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14 o O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Spółka stanęła na stanowisku, że Sąd I instancji trafnie powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r., oraz że uchwała ta słusznie przyjmuje, iż termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji podatkowej ustanowiony w art. 14 d O.p. oznacza, że w tym terminie interpretacja musi zostać adresatowi doręczona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14 lit. o/ O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 21 kwietnia 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 21 lipca 2008 r. W dniu 18 lipca 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 23 lipca 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14 lit. d/ O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14 lit. d/ O.p. i art. 14 lit. o/ O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.