II FSK 923/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/10 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. Bank [...] S.A. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 11 lutego 2010 r. A. Bank [...] – dalej jako "Bank", wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że współpracuje z różnymi podmiotami świadczącymi na rzecz Banku usługi w zakresie pośrednictwa finansowego. Z tytułu świadczonych usług pośrednicy otrzymują wynagrodzenie, obliczane wg parametrów ustalonych w umowie o współpracy. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, w jaki sposób powinien rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym pośrednikom z tytułu usług pośrednictwa kredytowego, poniesione przed dniem złożenia wniosku oraz które będą ponoszone w czasie późniejszym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że powinien on dokonywać rozliczenia wydatków na pośrednictwo kredytowe przy zastosowaniu tzw. metody "portfelowej". Metoda ta polega na ścisłym powiązaniu wysokości wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu na rzecz danego pośrednika z portfelem kredytów uruchomionych przez tego pośrednika w analogicznym okresie oraz rozliczeniu w czasie tego wynagrodzenia proporcjonalnie do osiąganych w późniejszych okresach odpowiadających temu wynagrodzeniu przychodów z tytułu odsetek od tego portfela kredytów. Zdaniem Banku ponoszone przez niego wydatki na pośrednictwo kredytowe należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem, są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Zakres obowiązków pośredników wynikający z zawartych z nimi umów wskazuje, że bezpośredni związek wypłacanego im przez Bank wynagrodzenia z przychodem uzyskiwanym z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów kredytowych jest oczywisty. Bank ponosi bowiem wydatki w celu zawarcia umów kredytowych, z których w przyszłości ma zamiar osiągać konkretne przychody w postaci odsetek. Gdyby natomiast Bank nie poniósł tych kosztów, nie doszłoby do zawarcia umów, a w rezultacie do osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca wskazał, że wskazany powyżej ścisły związek wydatków na pośrednictwo kredytowe z przychodami Banku z tytułu odsetek od udzielonych kredytów uniemożliwia uznanie tych wydatków za koszty pośrednie. Na tę relację, a co za tym idzie na bezpośredni charakter przedmiotowych kosztów, nie może mieć wpływu fakt, że w momencie ponoszenia wydatków na pośrednictwo kredytowe Bank nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt (udzielony za pośrednictwem jednego z pośredników) zostanie spłacony, a więc w którym dokładnie momencie uzyska przychód. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt bezpośredni jest bowiem wyłącznie jego związek z przychodem (poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu), a nie możliwość dokładnego określenia momentu jego osiągnięcia lub jego wysokości. W praktyce obrotu niezwykle częste są sytuacje, w których podmiot gospodarczy ponosi wydatki nakierowane na osiągnięcie konkretnego przychodu, nie będąc pewnym jego ostatecznej wysokości, ani nawet tego, że taki przychód rzeczywiście powstanie. Nie zmienia to jednak faktu, że koszty takie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu. Bank podał, że osiąga przychody związane z wydatkami na pośrednictwo kredytowe w okresie późniejszym niż moment poniesienia tych kosztów, przekraczającym jeden rok podatkowy. W związku z tym istnieje konieczność ustalenia metody rozliczania wydatków na pośrednictwo kredytowe w czasie kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz rachunkiem ekonomicznym, koszty te należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do wysokości związanych z nimi przychodów, które – racjonalnie oceniając – powstaną w kolejnych latach podatkowych. Pismem z dnia 14 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji, powołując treść przepisów art. 14 ust. 4–4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", wywiódł, że wydatki na wynagrodzenie pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, związanymi z jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Bank bowiem nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt zostanie przez klienta spłacony, a więc, w którym momencie uzyska przychód z tytułu odsetek od kredytu (w chwili udzielenia kredytu, przyszłe przychody z tytułu odsetek kredytowych mają dla Banku charakter jedynie hipotetyczny). W konsekwencji, Bank w dacie ponoszenia kosztu przedmiotowego wynagrodzenia nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu kredytu udzielonego w wyniku działań pośredników, tym samym określenia momentu potrącenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Nie może również ocenić, w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach na spłaty kredytów wraz z odsetkami na osiągnięcie konkretnego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, wynagrodzenia ponoszone na rzecz pośredników dotyczą pośrednictwa kredytowego i podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy współpracy zawartej pomiędzy stronami. Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie winno zostać potrącone jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego każdorazowego poniesienia. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Bank, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie. - art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie strony skarżącej przepis art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem strony, z faktu, że ponoszonych przez Bank kosztów dotyczących usług w zakresie pośrednictwa finansowego nie można przypisać do konkretnego kredytu, nie wynika, że "koszty te nie przekładają się na konkretne przychody Banku, ani że stanowią ogólne koszty działalności Banku, niezwiązane bezpośrednio z przychodami". Strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony zastosowanie tej regulacji powinno doprowadzić do wniosku, że stosowana przez nią "portfelowa" metoda rozliczania kosztów pośrednictwa kredytowego jest właściwa. Przytaczając treść art. 15 ust. 4 ww. ustawy strona zauważyła, że przepis ten nie definiuje, w jakiej części można potrącić koszty w poszczególnych latach w przypadku, gdy dotyczą one przychodów uzyskiwanych w okresie przekraczającym rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te należy rozliczać w czasie współmiernie do wysokości związanych z nimi przychodów. Strona skarżąca wskazała również, że nawet gdyby przyjąć, iż poniesione przez nią koszty pośrednictwa kredytowego mają charakter pośredni (z czym jednak strona się nie zgadza), to wykładnia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że przedstawiona przez nią metoda rozliczenia kosztów w czasie jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest określenie momentu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu pośrednictwa kredytowego. WSA we Wrocławiu wskazał, że wśród kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie (koszty bezpośrednie), oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie) – których nie można przypisać konkretnym przychodom oraz ocenić szczegółowego stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów, mają charakter kosztów ogólnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd podał, że zasady rozliczania w czasie (moment potrącalności) kosztów bezpośrednich określa art. 15 ust. 4–4c u.p.d.o.p., przyjmując jako zasadę przypisywanie tych kosztów do roku uzyskania związanego z nimi przychodu, natomiast rozliczanie w czasie kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., za istotną uznając datę poniesienia kosztu. Sąd pierwszej instancji podał, że z treści wniosku wynika, iż Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie "portfeli", które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla pośrednika było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, że prowizję wypłacaną pośrednikowi istotnie można było przyporządkować konkretnym przychodom Banku, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy. Sąd wskazał również, że z wniosku wynika, iż prowizję wypłacaną spółce Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty. Z powyższego Sąd wywiódł, że Bank traktował także ten wydatek jako koszt bezpośredni. WSA we Wrocławiu podniósł, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", zaś brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie wyłącza bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i w przewidzianym terminie. Sąd podkreślił, że w praktyce gospodarczej naturalnym jest, iż przedsiębiorca ponosi wydatki, które mają przynieść przychody dopiero w przyszłości. Niepewność zaś co do rzeczywistego uzyskania przychodu, tak co do kwoty jak i co do daty uzyskania, jest normalnym elementem ryzyka działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację WSA we Wrocławiu wskazał, że Bank w chwili ponoszenia kosztu może racjonalnie oczekiwać, że przychód wystąpi, czyli, że umowa kredytowa zostanie zrealizowana zgodnie z harmonogramem. W trakcie zaś następnych lat podatkowych, co do zasady kredyty są spłacane wraz z odsetkami, a więc przychody rzeczywiście występują. Nie można wobec tego a priori założyć, że wydatki z tytułu pośrednictwa kredytowego nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami z tytułu realizacji umów kredytowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sama niepewność co do rzeczywistego uzyskania przychodu, jak i to, że wysokość wydatku nie jest liczbową pochodną przychodu, nie przesądzają o braku bezpośredniego związku kosztu z przychodem. Reasumując WSA we Wrocławiu stwierdził naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił Ministrowi Finansów rozważenie charakteru wydatków na pośrednictwo kredytowe ze względu na ich związek z uzyskanymi przychodami z tytułu oprocentowania kredytów lub z innych tytułów, który został wyżej przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.") w wyniku jego błędnej wykładni, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki z tytułu pośrednictwa kredytowego winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie wystąpienia przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno w piśmie zawierającym pisemną interpretację, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostaje uznanie wydatków poniesionych przez [...] Bank [...] na rzecz jego kontrahentów (pośredników, agentów zewnętrznych) z tytułu usług pośrednictwa finansowego do kosztów uzyskania przychodów. Spór sprowadza się do zakwalifikowania tych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)) lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Nie nasuwa wątpliwości (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10, LEX nr 1096088 i z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09, LEX nr 606796), że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (tak: A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, s. 525–526 i podana tam literatura). Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp. Bez wątpienia w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się prowizja wypłacana pośrednikom z tytułu przychodów uzyskiwanych przez bank z odsetek od kredytu, który został udzielony na skutek działań pośrednika. Sytuacja analogiczna do będącej przedmiotem niniejszego postępowania była przedmiotem rozważań Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. nr DD6/033–58/SOH/PK–639/10. Dotyczyła ona ponoszonych przez ubezpieczycieli kosztów prowizji agencyjnych. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane wg parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. Podobne zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09 (LEX nr 606796), gdzie analizowano zakwalifikowanie do kosztów pośrednich prowizji doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu. W omawianym przypadku prowizja doradcy płatna była w trzech terminach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Wobec powyższego WSA w Warszawie uznał, że wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskaniu źródła przychodów, jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie, na jaki zawarto umowę najmu. Tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Wskazane przykłady ilustrują tezę, że w przypadku, gdy koszt poniesiony z tytułu prowizji ma odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego, to jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu, które miały generować przychody w wysokości i czasie określanym w harmonogramach spłat kredytu. Zatem prowizję wypłacaną pośrednikom można by przypisać konkretnym przychodom Banku. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Nie może nasuwać wątpliwości, że typowym bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu jest zakup towarów handlowych czy materiałów do produkcji, a przecież podmiot gospodarczy nigdy nie ma gwarancji, że wyprodukowany lub oferowany do sprzedaży towar znajdzie nabywcę. Reasumując powyższe rozważania należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., co skutkowało jej uchyleniem. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]