I SA/Łd 826/10

Dnia 10 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 826/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą M. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 113.881,00zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 107.898,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżący za 2003 rok złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów osiągniętych w przedmiotowym roku. Jako źródła przychodów wskazano przychody osiągnięte przez M. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku jako: osoba fizyczna pod nazwą A. oraz w spółce cywilnej pod nazwą B.. Działalność gospodarczą skarżący prowadził w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy i Miasta B.. Przedmiotem działalności były usługi transportowe świadczone na terenie kraju. Za okres objęty kontrolą skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 337.269,84zł poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów: a) błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych (nieprawidłowa stawka, okres amortyzacji): • działalność indywidualna 10.879,25zł, • działalność w formie spółki cywilnej 4.080,20zł b) faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych: • działalność indywidualna 285.761,90zł, • działalność w formie spółki cywilnej 36.548,49zł pochodzących od n/w podmiotów gospodarczych: C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F., G.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wymienione firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa, uwzględniając również korektę odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 113.881,00zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona skarżąca złożyła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie odniósł się do kwestii amortyzacji. Podniesiono, iż przedstawione przez skarżącego środki dowodowe potwierdziły, iż użytkowane ciągniki: DAF, Renault Magnum AG420, IVECO i Renault Magnum AE420, których sposób amortyzacji zakwestionował organ podatkowy pierwszej instancji, były użytkowane przed ich nabyciem ponad 6 miesięcy, co pozwala zgodnie z przepisem art.22j ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy dla środków transportu. Przyjęcie przez skarżącego stawki amortyzacyjnej w wysokości 20%, zdaniem organu II instancji spełnia przywołany wymóg, co pozwala uznać naliczoną przez skarżącego amortyzację w 2003 roku, zaliczoną w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w części i obniżeniem wysokości zobowiązania będącego przedmiotem sprawy o stosowną kwotę. Przechodząc do zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w 2003 roku stwierdzono, że skarżący zeznał w trakcie przesłuchania w dniu 21 lipca 2008r., iż nabywał paliwo od wskazanych firm w latach 2003 – 2005, że nie zna J. Sz., M. B., K. P., S. R. i nigdy się z nimi nie kontaktował. Skarżący zeznał również, że nie zna źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Był przekonany, iż kupowane paliwo to olej napędowy, co poznawał po barwie i po zapachu. Ponadto, silniki tankowanych przez niego samochodów pracowały i do tej pory pracują prawidłowo, więc nic nie wskazywało na złą jakość paliwa. Kilka razy miał kontrole drogowe przeprowadzane przez policję polegające na badaniu jakości paliwa, ale ma dokumentów potwierdzających te kontrole, gdyż w przypadku kontroli, które nie wykazują nieprawidłowości, nie dostaje się żadnych potwierdzeń ani protokołów. Nie zlecał jakiejkolwiek instytucji zbadania przedmiotowego paliwa w celu stwierdzenia, że był to faktycznie olej napędowy. Posiada kserokopie dokumentów rejestracyjnych przedmiotowych firm, nie pamięta dokładnie jakie to są dokumenty, nie pamięta również od kogo je otrzymał. Na pytanie w jaki sposób odbywały się zakupy paliwa w przypadku, gdy wystawcami faktur VAT były ww. firmy odpowiedział, iż w 90% paliwo przywoził A. M.. Z nim uzgadniał również wszystkie formalności związane z dostawami paliwa. Paliwo zawsze dostarczane było do siedziby kontrolowanej firmy. Podmioty wystawiające faktury zmieniały się, a paliwo cały czas dostarczał A. M. samochodem z napisem G.. W wyjątkowych sytuacjach, sporadycznie paliwo dostarczane było przez dwóch innych kierowców, (nazwisk ich nie zna), samochodem oznaczonym napisem G.. Przy dostawach paliwa zawsze był obecny. Skarżący zeznał ponadto, że po zatankowaniu paliwa otrzymywał dokumenty WZ, na których znajdowała się ilość litrów, rodzaj paliwa oraz pieczątki firmowe podmiotów i podpis osoby dostarczającej paliwo, ale w chwili obecnej ich nie posiada, natomiast przy wystawianiu faktur nie był obecny. Dalej skarżący zeznał, że zakupione paliwo wykorzystywane było do świadczonych usług transportowych i że nie miał świadomości zakupu nielegalnego paliwa. W ocenie organu odwoławczego brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zwrócono też uwagę, iż proceder fikcyjnego obrotu paliwem był przedmiotem działań organów ścigania, które rozpracowały go, co w następstwie miało przełożenie w sprawach podatkowych. Wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, na który składa się: dokumentacja z kontroli podatkowej, a także korespondencja z właściwymi organami podatkowymi. W poczet materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył materiały uzyskane z akt sądowych i prokuratorskich, m.in. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków. Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że w toku postępowania karnego, przeprowadzonego przeciwko A. K. i innym, przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, oznaczonego sygnaturą [...] (akt oskarżenia z ww. sprawy został włączony jako dowód do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r.), ustalono, że przedmiotowe firmy wystawiały jedynie faktury VAT na olej napędowy, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia organizowane było przez A. K. Z aktu oskarżenia w powołanej sprawie wynika ponadto, że na każdym etapie działalności firm F., E., I. pojawia się A. K., który angażuje się w działalność tych firm nie prowadząc bezpośrednio z nimi jako spółka G. żadnych interesów. Z dokonanych w toku śledztwa ustaleń – jak stwierdził organ odwoławczy - wynika, iż podejrzani (m.in. A. K., M. B., K. K., J, Sz., K. Ch., S. D., H. L.) brali udział w grupie przestępczej. Każdy z ww. był ważnym ogniwem w jej działalności: • A. K. był koordynatorem działań i kierownikiem, • M. B. poprzez spółkę D. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia, • J, Sz. założył firmę "słup" zajmującą się tworzeniem faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • K. Ch. wypisywała fikcyjne faktury, • S. D. zajmowała się księgowością, • H. L. zapewniał faktury. Wymienione wyżej osoby tworzyły nie tylko dokumenty w postaci faktur VAT, ale także dowody KP i umowy o rzekomej współpracy. Proceder obejmował szereg czynności począwszy od nawiązania kontaktu, poprzez podanie danych, które miały się znaleźć w dokumentach, zapłatę, zaksięgowanie, złożenie deklaracji podatkowych. Wskazano, że M. B. zeznał, iż wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A. K.. Sam nigdy nie korzystał z gotówki za paliwo wpłaconej przez kontrahentów, a wszystkim firmom, którym Urząd Skarbowy w Z. W. odmówił zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu paliwa z firmy J. Sz., A. K. zwrócił naliczone kwoty. Jego zdaniem zwrot tych pieniędzy świadczy o tym, że K. wiedział, iż wystawione faktury są fikcyjne oraz, że to on był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. K. był właścicielem paliwa, a firma D. jedynie to paliwo fakturowała. Firma D. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i została wykorzystana przez K. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. M. B. zeznał ponadto, że cyt. "obrót olejem napędowym odbywał się poza mną, zajmował się tym A. K., ja jedynie otrzymywałem faktury zakupu".. Odnosząc się do nazw niektórych z wystawców faktur VAT (rzekomych dostawców oleju napędowego do Spółki D.) zeznał, że wiedział, że te firmy nie prowadzą działalności gospodarczej, kupował od nich tylko faktury. Paliwo zaś dostarczał K.. Przesłuchany w dniu 6 marca 2008r. w charakterze świadka M. B. zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, którym spółka D. handlowała. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K., który dostarczał paliwo do zbiorników będących jego własnością oraz dokumenty zakupu. Dokumenty zakupu paliwa dostarczane przez A. K. drukowane były przez jego pracownicę K. Ch.. Spółka D. nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, dlatego też paliwo było magazynowane w zbiornikach należących do A. K., których część zlokalizowana była w J.ach, a część w M.. Zbiorniki te były dzierżawione przez spółkę D. od spółki jawnej G., a część od firmy J. należącej do A. K.. Ponadto M. B. zeznał, że w chwili rozpoczęcia współpracy z A. K. wszyscy odbiorcy należeli wcześniej do odbiorców Pana K.. Spółka D. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami przy handlu paliwem, natomiast całą sprzedaż i zakupy, fizycznie organizował A. K. wraz ze swoimi pracownikami. Przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2006r. w charakterze podejrzanego J, Sz. zeznał, iż w listopadzie 2003 roku założył działalność gospodarczą pod nazwą F., tj. firmę która miała za zadanie cyt. "przepuszczać paliwo, żeby wykazać obrót". Przesłuchany w dniu 19 maja 2008r. w charakterze świadka zeznał natomiast, iż nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał kierowców i nie miał koncesji na obrót paliwem. Przesłuchany w dniu 5 maja 2006 r. w charakterze podejrzanego H. A. L. zeznał, że prowadził firmy o nazwach K. oraz L. (kontrahenci firmy D., C.) współpracował z Panem W. - właścicielem firmy Ł., który namówił go, żeby zajął się również paliwem. Było to na początku 2003 roku. Poprzez W. nawiązał kontakt z firmą D. M. B.. Wyjaśnił, że wypisywał faktury paliwowe mimo, iż w rzeczywistości nie sprzedał paliwa widniejącego na tych fakturach. Dodał, że nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Część faktur była przekazywana Panu W., a część była wysyłana pocztą. Dane dotyczące ilości i kwot, które należy wpisać na fakturach, otrzymywał też telefonicznie od pracownicy D.U. Przesłuchana w dniu 30 marca 2006 r. w charakterze podejrzanej K. Ch., zeznała, że w spółce C. zajmowała się wypisywaniem faktur VAT, co polegało na tym, że A. K. dostarczał wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymane do wypisania faktury (bloczki faktur) były już ostemplowane i podpisane. K. Ch. wypisywała faktury w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. Tak było m.in. w przypadku firm E. i F... Treść tych faktur wypisywana była według instrukcji A. K.. Kilkadziesiąt faktur na prośbę K. Ch. wypisała jej siostra K. Ch.. Były to faktury wypisane w imieniu firmy J, Sz. i prawdopodobnie w imieniu firmy E. na rzecz firmy D. i M.. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. w charakterze podejrzanego S. D. zeznała, iż od 2001 roku była zatrudniona na stanowisku głównej księgowej w spółce C., której prezesem był S. R. a współwłaścicielem był między innymi M. B.. Od roku 2002 została zatrudniona przez M. B. na stanowisku głównej księgowej w firmie D.. W obu spółkach pracowała jednocześnie. Około 2003 roku M. B. zatrudnił w spółce C. K. Ch., która pomagała również w spółce D.. Od czerwca 2005 roku spółka C. zaprzestała prowadzenia operacji gospodarczych. W kwietniu 2005 roku spółce D. odmówiono koncesji na handel paliwami i spółka ta zaprzestała zajmować się obrotem olejem napędowym. W maju 2005 roku powstała spółka M., której właścicielem był G. M.. M. B. zaproponował prowadzenie księgowości tej spółki, na co S. D. przystała zostając księgową na 1/4 etatu. Zeznała, że w trakcie pracy w spółce M. często widywała tam A. K.. Z jej obserwacji wynikało, że G. M. wykonywał polecenia K.. Dalej zeznała, że K. Ch. często rano przywoziła ze sobą do pracy faktury na dostawy paliwa od D.U. Zapytana odpowiedziała, że faktury przyniósł jej wieczorem K.. S. D. była świadkiem jak K. Ch. telefonicznie ustalała ilość i cenę oleju napędowego a nawet datę, dyktując niejako treść faktury nabycia paliwa do D.U. Potem takie faktury przychodziły faxem a następnie pocztą i były księgowane. Po zabezpieczeniu przez policję faktur J. Sz. i I. K. Ch. część dokumentów wyrzuciła do kosza, a część schowała do reklamówki do spalenia. Wśród tych dokumentów były m.in. dowody KP (ostemplowane in blanco) firm, które sprzedawały paliwo do D.U. Przesłuchany w dniu 25 stycznia 2007r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Z. A. M., kierowca zatrudniony w firmie G., należącej do A. K., zeznał m.in., że zajmował się rozwożeniem oleju napędowego. To A. K. zlecał mu do kogo ma jechać i jaką ilość paliwa ma zostawić. Samochód (autocysternę, którą kierował) tankował ze zbiorników podziemnych w M., w późniejszym okresie w J.. Dalej zeznał, że nieraz przyjmował gotówkę za sprzedany olej, z której rozliczał się następnie z K. K. lub A. K.. Przekazywał również nabywcom paliw faktury VAT na jego zakup. Polecenia w sprawie miejsc dowożenia oleju napędowego otrzymywał od A. K.. Natomiast przesłuchany w dniu 5 maja 2008 r. w charakterze świadka, w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że w latach 2003 - 2005 dostarczał paliwo do firm z S. i okolic. Generalnie był to olej napędowy a sporadycznie olej opałowy dla tych klientów. W każdym przypadku olej napędowy przewożony był na zlecenie A. K.. Zeznał, iż K. tłumaczył swoim pracownikom, iż właścicielem paliwa były firmy, które dzierżawiły te zbiorniki od firmy G.. Świadek, jak zeznał, pośredniczył w przekazywaniu faktur VAT do firm z okolic S., do których dostarczał paliwo. W przypadku faktur od firmy D. i M. faktury pobierane były w J. w siedzibach tych firm. Faktury te były już wcześniej wypisane. Nie wie kto je wypisywał. Stwierdził, że podczas dostaw paliwa do odbiorców wystawiał osobiście dokumenty "WZ", zawierające ilość paliwa (w litrach), cenę jednostkową oraz adnotację o zapłacie ("zapłacono gotówką" lub "do zapłaty"). Po powrocie do bazy jeden egzemplarz dokumentu "WZ" przekazywał A. K. wraz z gotówką jeżeli zapłatę uiszczono. Dalej świadek zeznał, że od firm z okolic S. za dostarczone paliwo pobierał pieniądze w wysokości odpowiadającej wyliczonej na dowodzie "WZ". Świadek nigdy nie porównywał, czy cena na dokumencie "WZ" odpowiadała cenie widniejącej na wystawionej później fakturze, albo czy ilości paliwa są zgodne. Odebraną gotówkę za sprzedane paliwo kwitował na dokumencie "WZ". Oryginał tego dokumentu zostawiał nabywcy paliwa, a kopię dostarczał A. K.. Następnie pobrane pieniądze, na koniec dnia, przekazywał K., lub gdy go nie było w M., jego matce, K. K.. Zamówienia na paliwo przeważnie dokonywane były telefonicznie bezpośrednio u niego jako kierowcy. Przesłuchany w dniu 29 kwietnia 2008 r. w charakterze świadka, D. K., zeznał, że w latach 2003 - 2005 zatrudniony był w spółce G., w charakterze kierowcy. W tym czasie kierował autocysterną marki SCANIA, należącą do firmy G.. Dalej zeznał, że z widzenia zna Pana B. i Pana M., natomiast Pana P. i Pana Sz. nie zna. W każdym przypadku olej napędowy dostarczany był na zlecenie Pana K.. Paliwo pobierane było ze zbiorników podziemnych znajdujących się w M. lub w późniejszym okresie z J.. W przypadku firm z okolic S. paliwo dostarczane było do siedzib tych firm, następnie przelewane do posiadanych przez nie zbiorników, czasami paliwo przelewane było bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych. Podczas dostawy paliwa do firmy świadek wystawiał osobiście dokument "WZ" w dwóch egzemplarzach, jeden dla klienta, a drugi zabierał do rozliczenia. Dokument "WZ" był opieczętowany przez firmę w imieniu której dostarczał paliwo. W nagłówku wpisywał odbiorcę, następnie ilość litrów, cenę jednostkową i adnotację czy była zapłata za dostawę. Po powrocie dokumenty "WZ" oddawane były Panu K. wraz z gotówką, jeżeli ktoś zapłacił. Przesłuchany w dniu 11 kwietnia 2006r. w charakterze podejrzanego S. R. zeznał, że na początku 2002 roku jako Prezes Spółki z o.o. C. telefonicznie otrzymał ofertę zakupu oleju napadowego. Paliwo to miało pochodzić od jakiejś łódzkiej firmy. Ponieważ Pan R. nie miał całej potrzebnej kwoty pieniędzy potrzebnej do sfinansowania zakupu paliwa o interesie tym osobiście porozmawiał z A. K., który w tym czasie obracał już paliwami płynnymi i miał koncesję na ten obrót. K. przystał na ofertę zakupu paliwa i wspólnie sfinansowali zakup. Firma C. kupowała paliwo – olej napędowy m.in. od firmy E.. Paliwo miało przyjeżdżać bezpośrednio do M., do firmy G.. K. podjął się załatwiania wszelkich spraw związanych z dystrybucją i magazynowaniem tego paliwa. To K. miał 95% odbiorców na paliwo. Przez firmę C. przechodziły tylko dokumenty. Odbiorcy uzgadniali wszystko z K. i z nim się rozliczali. Częściowo rozliczali się z firmą R., ale w małej ilości. Dostawy z E.U miały miejsce kilka razy w miesiącu. Były to cysterny samochodowe o pojemności ponad 30 tysięcy litrów oleju napędowego. Firma C. handlowała olejem napędowym do połowy 2003 roku. Dalej przesłuchiwany wyjaśnił, że Prezesem w C. był od listopada 1999 roku, M. B. był prokurentem i udziałowcem. Firmy D. i C. to praktycznie naczynia połączone. Posiadały tę samą siedzibę i zbliżony rodzaj prowadzonej działalności, a także powiązania personalne. Dalej wyjaśnił, że dzisiaj wie, że faktury na zakup oleju napędowego do D.U były "preparowane" przez K. Ch. na zlecenie A. K.. Dotyczyło to na pewno firm I. i J, Sz.. Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2008 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał m.in., że Spółka C. kupowała paliwo głównie od firm L., E., Ł. i prawdopodobnie K.. Dalej zeznał, że spółka nie posiadała żadnych środków transportu do rozwożenia paliwa. Nie posiadała żadnych zbiorników do jego magazynowania. Nie posiadała również w 2003 roku koncesji na obrót paliwem, gdyż taka wówczas według niego nie była wymagana. W 2003 roku. spółka zatrudniała 3 lub 4 pracowników. Na pytanie w jaki sposób spółka pozyskiwała kontrahentów po stronie zakupów jak i sprzedaży - odpowiedział, że kontrahenci po stronie sprzedaży, byli głównie kontrahentami firmy transportowo-spedycyjnej J.. Firma ta dzierżawiła zbiorniki Spółce C. w swojej bazie w miejscowości M.. Jeżeli chodzi o kontrahentów po stronie zakupów, to znał już wcześniej właściciela firmy Ł. J. W., który na przełomie 2002 i 2003 roku zaproponował mu dostawy paliwa - oleju napędowego, w 2003 roku poznał go z właścicielem firmy K. i współwłaścicielem firmy L., H. L., które również dostarczały paliwo do spółki C.. W wyniku przeprowadzonych rozmów firma stała się dostawcą oleju napędowego do Spółki C.. Z wszystkimi ww. firmami spółka miała podpisane umowy handlowe. Dostawa faktur do spółki odbywała się na początku za pośrednictwem kierowców, a później za pośrednictwem poczty, właścicieli tych firm, bądź kilka razy on odebrał je osobiście. W 2003 roku spółka zatrudniała K. Ch., która zajmowała się prowadzeniem kartotek magazynowych paliwa oraz rozliczeniami z kontrahentami. Przesłuchany w dniu 2 marca 2007r. w charakterze świadka, K. P., zeznał, że na przełomie 2002 i 2003 roku spotkał się z A. K. w K.-Sz., a następnie nawiązał z nim współpracę po wizycie w firmie K.. Zeznał ponadto, że wynajmował dwa zbiorniki gdzieś na peryferiach Z. W.. Na placu, gdzie mieściły się wynajmowane zbiorniki Pan P. poznał Pana R. (spółka D.), który zaproponował współpracę. Współpraca z D. przebiegała następująco cyt. "oni dzwonili do mnie z zapotrzebowaniem na olej. Z uwagi na to, że nie miałem własnego środka transportu, wynajmowałem transport. Olej jechał do A., tam był wlewany do zbiorników, które wynajmowałem. Następnie olej z tych zbiorników A. swoim transportem woził w imieniu D. do odbiorców." Przesłuchany w dniu 22 stycznia 2007r. w charakterze świadka, w Urzędzie Skarbowym w Z. W., D. G. zeznał m.in., że w latach 2003 i 2004 zatrudniony był w firmie G.. Zeznał dalej, że słyszał o firmach E. i F.., ale paliwa tych firm nie sprzedawał. Ewidencję wydanego paliwa świadek prowadził na polecenie Pana K.. Zeznał również, że w 2003 roku sprzedawał wyłącznie paliwo stanowiące własność firmy G.. Po raz kolejny stwierdził, że nie wydawał paliwa stanowiącego własność firm E. i Sz., nie sporządzał żadnych dokumentów potwierdzających wydanie paliwa lub jego sprzedaż. Zeznał, że nigdy nie widział faktur wystawionych przez E. lub Sz.. Przesłuchany w dniu 6 marca 2008 r. w charakterze świadka, w Urzędzie Skarbowym w S., A. K. zeznał m.in., że na terenie miejscowości M. znajdowała się baza paliw, której właścicielem była Spółka G.. Znajdowało się tam 6 zbiorników podziemnych oraz autocysterny. Część z tych zbiorników była według niego wydzierżawiana innym firmom. Według Pana K. paliwo firm E. i F. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było składowane w zbiornikach podziemnych. Natomiast kierowcy, którzy paliwo rozwozili, w tym również paliwo, które jakoby miało pochodzić od firmy E. zeznali, że pobierali je ze zbiorników podziemnych. Zeznał dalej, że jego firma zajmowała się jedynie świadczeniem usług transportowych na rzecz firm E., F. i D.. Pojazdy, które rozwoziły paliwo, miały na cysternach napisy "olej opałowy", "olej napędowy" i numery telefonów - jego komórkowy i stacjonarny do bazy w M.. Samochody te nie posiadały logo firm, których były własnością, tj. J. i G.. Jeżeli chodzi o fakturowanie sprzedaży A. K. zeznał, że nie zajmował się ustalaniem cen paliw sprzedawanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Zeznał, że pieniądze pobrane przez jego kierowców lub niego za sprzedane paliwo przekazywał właścicielom tych firm. Zeznał dalej, że nie kwitował nigdzie pobranych pieniędzy. Jedynym pokwitowaniem były faktury VAT. Zeznał, że przyjmowaniem zamówień na paliwo zajmowali się kierowcy dostarczający paliwo. Jeżeli zdarzyło się, że on również przyjął takie zamówienie to przekazywał je jego kierowcom. Przesłuchany w dniu 6 marca 2008 r. w charakterze świadka, w Urzędzie Skarbowym w S., M. B. zeznał, że Spółka D., której był Prezesem Zarządu, zajmowała się m.in. handlem paliwami. Przesłuchiwany nie był w stanie określić dokładnie skąd pochodziło paliwo, którym spółka handlowała. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K.. Zeznał dalej, że głównym dostawcą paliwa był K.. Dodał, że w marcu 2006 roku okazało się, że paliwo było dobrej jakości, ale dokumenty dostarczane do firmy na to paliwo (przez K.) prawdopodobnie nie odzwierciedlały stanu faktycznego - drukowane były w tajemnicy przez jego pracownicę K. Ch., u niej w domu. Świadek zeznał, że K. odbierał również gotówkę za faktury gotówkowe, nawet w przypadkach, gdy dostawcami paliw były inne firmy: Zeznał dalej, że firma D. nie posiadała własnego zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem. Faktury sprzedaży firmy D. wystawiała K. Ch.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powyższe dowody z przesłuchań włączono do sprawy, gdyż obrazują fikcyjność dokonanych transakcji w zakresie nielegalnego obrotu paliwami. Wyjaśniono nadto, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C. ustalono, iż wpisów do rejestru zakupów VAT tytułem zakupu oleju napędowego spółka dokonywała na podstawie faktur wystawionych przez firmy: • K. H. L.; • N.; • Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o.; • Ł. Co. M. W.; Ustalono, iż spółka C. skutecznie nie nabyła oleju napędowego, wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz M. K.. Za tym, iż spółka C. nie mogła dokonać zakupów oleju napędowego od firmy K. świadczą, zdaniem organów podatkowych, zeznania złożone w dniu 5 maja 2006r. przez H. L., przesłuchanego w charakterze podejrzanego. Podniesiono, że powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...]r., w którym H. L. został uznany za winnego i skazany za to, iż: • poświadczył nieprawdę wystawiając faktury VAT jako firma L. na sprzedaż oleju opałowego do firmy N., podczas gdy w rzeczywistości transakcji nie było, gdyż olej opałowy został kupiony przez J. W. i sprzedany jako olej napędowy, • będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu firm L. i K. potwierdzał nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy O. Sp. z o.o., Ł. Co. M. W., podczas gdy w rzeczywistości transakcji takich nie było, gdyż nie kupił takiego produktu a tym samym nie mógł zostać przez niego sprzedany, • dostarczając J. W. dokumenty rejestracyjne firmy N. pomógł poświadczać nieprawdę umożliwiając wystawienie przez J. W. i Ł. faktur VAT, z których wynikało, że firma N. sprzedaje olej napędowy do firmy Ł., kupuje usługi transportowe i pośrednictwo handlowe a w rzeczywistości transakcji takich z firmą N. nie było. Z treści protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce C. wynika, iż dokumentacja w zakresie transakcji zawartych pomiędzy spółką C. a firmą N., wg oświadczenia A. G., została skradziona. Transakcje w firmie N., zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży nie miały miejsca, były fikcyjne, co znajduje swoje odzwierciedlenie w ww. wyroku dla H. L. jak i w wyroku Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...]r., w którym J. W. został uznany za winnego i skazany za to, iż: • poświadczał nieprawdę polecając H. L. wystawiać przez firmę L. faktury VAT na sprzedaż oleju opałowego do firmy N., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż olej opałowy został kupiony i sprzedany jako olej napędowy, • będąc pełnomocnikiem firm O. Sp. z o.o. oraz Ł. Co. M. W. i osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu tych firmy faktur VAT potwierdzał nieprawdę w fakturach wystawionych przez firmę L., K. i H. L., któremu polecił wystawiać faktury na sprzedaż oleju napędowego do firm O. Sp. z o.o., Ł. Co. M. W., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny, • będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako pełnomocnik firmy Ł. poświadczył nieprawdę w fakturach, z których wynikało, że firma N. sprzedaje olej napędowy do firmy Ł., kupuje usługi transportowe i pośrednictwo handlowe a w rzeczywistości transakcji z firmą N. nie było, • polecał H. L. i osobie uprawnionej do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej firmy faktur poświadczać nieprawdę na fakturach VAT wystawionych przez Ł. na sprzedaż od firmy K. oleju opałowego, podczas gdy w rzeczywistości transakcji takich nie było, gdyż produkty te zostały sprzedane innemu odbiorcy. Podniesiono, iż z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) wynika, iż M. W. – pełnomocnik M. W. oświadczyła na piśmie, iż w 2003 roku firma Ł. Co. dokonywała zakupu paliwa od firmy K. w W. Ś.. Za tym, iż transakcje pomiędzy Ł. a firmą K. H. L. nie mogły mieć miejsca świadczą zeznania H. L., który zeznał m.in., że zajmował się tylko wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. W związku z powyższym nie mogły mieć również miejsca transakcje zawarte pomiędzy firmą Ł. a firmą C.. Zdaniem organu podatkowego powyższy materiał dowodowy znajduje swoje potwierdzenie również w zeznaniach przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 29 marca 2006 r. M. B. -prezesa spółki D. i głównego udziałowca spółki C.. Nadto S. R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 marca 2008r. zeznał, iż spółka C. dzierżawiła zbiorniki od firmy G. i J., co jest sprzeczne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie G., zeznaniami złożonymi przez D. G. - magazyniera paliw na stacji paliw w M. oraz wyjaśnieniami do protokołu z kontroli Pani A. K.. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce D. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ustalono, iż wpisów do rejestru zakupów VAT tytułem zakupu oleju napędowego spółka dokonywała na podstawie faktur wystawionych przez firmy: • N., • K. H. L., • O. Sp. zo.o., • Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o., • Ł. Co M. W., • F.. W oparciu o zgromadzone materiały dowodowe ustalono, iż spółka D. nie posiadała oleju napędowego, wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz M. K.. Zdaniem organu podatkowego spółka D. nie mogła dokonać zakupów oleju napędowego od ww. firm, co znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków, a przede wszystkim w wyrokach Sądu Rejonowego w W. Ś. wydanych dla H. L. i J. W. oraz w akcie oskarżenia w sprawie [...] - z którego wynika, iż M. B. poprzez spółkę D. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia, a ponadto posługiwał się nierzetelnymi dokumentami księgowymi w postaci faktur VAT ewidencjonowanymi w księdze podatkowej, poświadczającymi nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne, dotyczących zakupu od firmy F., PN., K., O., Ł.. W odniesieniu do zakupów paliwa od firmy E. wskazano, że z informacji uzyskanej od Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. - Wschód wynika, iż nie udało się przeprowadzić kontroli w spółce E., gdyż lokal wskazany jako siedziba spółki był zamknięty, a wezwania kierowane do miejsca zamieszkania Prezesa Zarządu - K. P. wracały z adnotacją "adresat nieobecny". K. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 2 marca 2007 r. zeznał, iż wynajmował od A. K. 2 zbiorniki, które znajdowały się gdzieś na peryferiach Z. W., co jest sprzeczne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie G. oraz zeznaniami złożonymi przez D. G. - magazyniera paliw na stacji paliw w M.. W opinii organu podatkowego fakt, iż faktury wystawiane przez firmę E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie: w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...]. skazującym K. Ch. i H. L. m.in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez Spółkę E., oraz wyroku tego samego Sądu z dnia [...] r. skazującym S. D. m.in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez Spółkę E.. W odniesieniu do zakupów paliwa od firmy F. stwierdzono, że w 2003 roku (listopad, grudzień) J, Sz. wpisów do rejestru zakupów VAT dokonywał na podstawie faktur pochodzących od jednego dostawcy paliw, tj. firmy P. Sp. z o.o., co ustalono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P. wynika, iż przedmiotem działalności spółki P. nie był handel paliwami. W dniu 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wydał J. Sz. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003 roku. Z uzasadnienia ww. decyzji m.in. wynika, że wpisów do rejestrów zakupu VAT firmy F. dokonano w oparciu o faktury VAT wystawione przez jednego dostawcę, tj. Spółkę P. z Ł.. Zatem jeśli J, Sz. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej pozory istnienia, a faktycznie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, to nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. Sz., a w następstwie tego, zdaniem organów podatkowych, nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów. Być może nabywcy widniejący na fakturach VAT, wystawianych przez J. Sz. oraz w jego imieniu przez inną osobę, nabywali paliwo, ale z pewnością nie od F.., gdyż to nie ona była jego właścicielem. Podkreślono, że J, Sz. nie dysponował odpowiednimi warunkami technicznymi umożliwiającymi sprzedaż paliwa. Fakt, iż faktury sygnowane przez firmę F. również nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych znajduje potwierdzenie w ww. wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...]. W ocenie organu podatkowego II instancji powołany powyżej materiał dowodowy wskazuje, że transakcje pomiędzy podatnikiem a kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a nadto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł, iż podnoszony przez skarżącego w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów pozostaje bez znaczenia dla oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przywołane przez Stronę wnioski dowodowe stwierdzono, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, ani jego jakości, a jedynie kwestionowały wiarygodność spornych faktur, mających dokumentować nabycie paliwa, z uwagi na stwierdzenie, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych bez znaczenia pozostają okoliczności zarejestrowania wystawców spornych faktur jako podatników podatku VAT, składania przez nich deklaracji VAT, czy też opłacania wynikających z deklaracji podatków. Istotny jest fakt, iż sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie ww. faktur oznaczałoby zalegalizowanie w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. Podsumowując stwierdzono, iż firmy: D., E. oraz F.. zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur tytułem sprzedaży oleju napędowego. Wystawiane zatem przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Faktury dotyczące zakupu paliwa, zaliczone przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem pochodziły od podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Podniesiono, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w należyty sposób (nie budzący wątpliwości), iż rzeczywiście doszło do zakupu paliwa. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który podważył rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Podkreślono, iż ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, zaś oszacowanie pozwoliłoby ustalić podstawę jedynie w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie dowody przyczyniające się do wyjaśnienia zachodzących w materiale dowodowym okoliczności, dokonał analizy stanu faktycznego, jak również umożliwił skarżącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skarżący nie skorzystali. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucili naruszenie: • prawa materialnego, w tym art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to jedyne wydatki poczynione przez podatnika na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem; • prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia: a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i ustalił, co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce, b) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywane paliwo, c) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji wniosków dowodowych, zgłoszonych przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z dnia 30.03.2010 r. doręczonego pełnomocnikowi w dniu 10.04.2010 r., wysłanych listem poleconym w dniu 26.04.2010 r., to jest w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, które zawierało wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty urzędowe znajdujące się w aktach innych postępowań, d) art. 210 ust. 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia [...] r. poprzez nie uzasadnienie: • w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; • nie wyjaśnienia, co podatnik i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu (czy przyniósł przychód), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane. Mając na uwadze przywołane zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych, tj. postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. - [...] z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania oraz utrzymującego go w mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. W. z dnia [...]. w sprawie sygn. akt. [...] na okoliczność dokonywania czynności sprzedaży paliwa przez J. Sz.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o oraz F... Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), dalej u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ ma słuszność wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia. Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i F. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego. Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.). Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka, czy samej strony. W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż. Organy podatkowe zdają się więc nie kwestionować faktu poniesienia przez skarżących wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot niż wystawca faktury. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań w charakterze strony skarżącego M. K.a oraz dowód z zeznań w charakterze świadka A. M. - kierowcy dostarczającego sporne paliwo do firmy skarżącego , z których wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Skarżący zeznał, że paliwo cały czas dostarczał A. M. samochodem z napisem G., przy dostawach paliwa zawsze był obecny, zakupione paliwo magazynowane było w zbiorniku do przechowywania paliwa o pojemności 2.500 l, zbiorniku wojskowym na samochodzie STAR o pojemności 6.000 l i dwóch – trzech zbiornikach o pojemności 1.000 l każdy, a ceny paliwa zawsze uzgadniał z A. M.. Świadek A. M. zeznał natomiast, że dostarczał paliwo do firm z okolic S. na zlecenie A. K. i zajmował się pośredniczeniem w przekazywaniu faktur VAT do tych firm, którym dostarczał paliwo i rozliczeniem z kontrahentami. W swoich zeznaniach świadek przedstawił całość zdarzeń związanych z transakcjami zakupu. Wyjaśnił, jak zamawiano paliwo, wskazał też okoliczności i sposób zapłaty za sprzedawany towar. W zeznaniach konsekwentnie podawał, że paliwo było dostarczane do nabywców na zlecenie A. K. mimo, że na fakturach, jako sprzedawcy widniały nazwy innych firm (C., E., F.., M.). W przypadku zgłaszanych wątpliwości co do faktu różnych wystawców na fakturach A. K. każdorazowo zapewniał świadka, że dzieje się tak dlatego, że wykonuje on usługi dla tych firm. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zeznania skarżącego i A. M. są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie przesądzając wyników jego oceny, która przecież nie należy do sądu, podnieść trzeba z całą mocą, że dowody te, choć przytoczone w uzasadnieniu decyzji, nie zostały w ogóle ocenione w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. W zależności od tego, w jaki sposób zostałyby ocenione omawiane dowody wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 O.p., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. W takiej sytuacji nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółek - C., D., E. i F... Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do ww. zeznań nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowych dowodów, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa. W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań skarżącego M. K. i świadka A. M., które wprawdzie zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale nie zostały przez organ ocenione, celem ustalenia tego, w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku. Dodatkowo stwierdzić należy, że wniosek dowodowy skarżącego złożony w skardze w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., a dotyczący uzupełnienia materiału dowodowego o postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. ([...]) i postanowienie Sądu Rejonowego w Z. W. z dnia [...] r. ([...]), na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 roku został oddalony z uwagi na fakt, iż powołane dokumenty mają charakter informacyjny i pozostają bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Z kolei przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia [...] r. ([...]) jest w ocenie Sądu o tyle nietrafne, że odnosił się on do innego stanu faktycznego. W sprawie analizowanej przez NSA ani stronie ani organom nie udało się ustalić rzeczywistego sprzedawcy paliwa, na rzecz którego podatnik ponosił wydatki. W niniejszej sprawie wiadomo zaś, że właścicielem paliwa był A. K., co wielokrotnie podkreślały organy w swoich decyzjach. Na koniec odnosząc się do zarzutu skarżących, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony, gdyż przed upływem okresu przedawnienia, czyli w dniu [...] roku na wniosek organu I instancji ustanowiono hipotekę przymusową w wysokości 113.881 zł poprzez wpis tejże hipoteki do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości skarżących, a nadto decyzją z dnia [...] roku wydaną na wniosek strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. rozłożył na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wynikające z decyzji organu I instancji z dnia [...] roku. Powyższe okoliczności stosownie do przepisów art. 70 § 8 i art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkują uznaniem, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległo przedawnieniu (przy czym gdy wniosek o wpis hipoteki wniesiony został do sądu przed upływem terminu przedawnienia, a sam wpis dokonany został po tym terminie, to uznaje się, że wierzytelność została skutecznie zabezpieczona), a wydanie decyzji o rozłożeniu na raty spornej zaległości podatkowej przed upływem terminu przedawnienia spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349), przy czym zasądzono na rzecz skarżących kwotę 5.600 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika. Sz.Ch.