I SA/Wr 1163/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. zwróciła się w dniu 26.04.2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do obowiązków płatnika podatku. We wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, iż zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej określaną również jako "SKA"), w której komandytariuszem byłaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś akcjonariuszami – osoby fizyczne, które nie będą figurowały w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnicy spółki. Po dokonanym przekształceniu w spółkę osobową, wspólnikom przysługiwałoby prawo do udziału w jej zyskach. Prawo do udziału w zyskach byłoby wykonywane przez wypłatę dywidendy dokonywaną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W związku z przedstawionym zdarzeniem spółka A sformułowała pytania: 1. Czy otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez SKA będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie akcjonariusza w dacie otrzymania dywidendy, a w rezultacie nie będzie się wiązało z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? 2. W jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że odmienny jest status komplementariuszy i akcjonariuszy – określony przepisami K.s.h. Do komplementariuszy w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast do akcjonariuszy – przepisy regulujące spółkę akcyjną. Z uwagi na powyższą specyfikę, przychód komplementariusza powinien być opodatkowany tak samo jak wspólnika spółki jawnej, partnerskiej i komandytowej, natomiast prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje w momencie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, a roszczenie o wypłatę dywidendy materializuje się po podjęciu przez wlane zgromadzenie uchwały o podziale zysku, za zgodą wszystkich komplementariuszy. Legitymowanym do otrzymania dywidendy będzie wyłącznie podmiot, któremu w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługuje prawo do akcji. W dalszej części spółka A podniosła, że do akcjonariuszy – osób fizycznych nie powinien mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej także jako "p.d.o.f."), a w konsekwencji także art. 44 ust. 3 tej ustawy, gdyż co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, jak i ze względu na podnoszoną odrębność sytuacji prawnej uczestników SKA. Powołała się strona na wyroki WSA w Krakowie z dnia 13.03.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), z dnia 2.07.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09) oraz z dnia 20.12.2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07). W ocenie spółki, dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z zysków kapitałowych według stawki 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., natomiast nie jest to dochód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazując na przepisy art. 4 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h. stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własna firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przy tym komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że z uwagi na brak osobowości prawnej dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Powołując dalej unormowania art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f. organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a ustawy) może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy – według stawki 19% (tzw. podatek liniowy). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że dochód SKA powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także to, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6), a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą praną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji nie wystąpi tu także obowiązek poboru podatku na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z dywidendy wypłaconej przez wnioskodawczynie po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., Spółka A pismem z dnia 3.08.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30.08.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ zasadnie uznał, że przychody akcjonariusza nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., lecz stanowią dochód ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Tym niemniej przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa kwoty należne, a zatem przy uwzględnieniu znaczenia potocznego – przysługujące komuś, stanowiące dług. Tymczasem prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków, do których należy zaliczyć: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału pomiędzy wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta; zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie skarżącej niemożliwym jest stosowanie do akcjonariusza regulacji art. 24 p.d.o.f. w zakresie ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Dlatego też zastosowanie winna znaleźć norma ogólna z art. 9 ust. 2 p.d.o.f., a ponieważ uzyskanie dywidendy nie wiąże się z ponoszeniem przez akcjonariusza kosztów, uzyskany przychód będzie odpowiadać dochodowi. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko w razie otrzymania udziału w zysku (tylko za ten miesiąc) oraz rozliczyć dochód w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji gdy nie otrzyma przychodu z zysku, obowiązek zaliczki nie wystąpi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (oraz poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku – u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 p.d.o.f.), a więc także u akcjonariusza, jako przychody z tego źródła (art. 5b ust. 2). Uprawnione było również dalsze stanowisko organu, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariusza) dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) oraz, że podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f., albo też – po spełnieniu określonych warunków (art. 9a tej ustawy), stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c. Zasadnie także przyjął organ, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1). Skarga aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. odnośnie tego, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskuje przychody z tego samego źródła (działalności gospodarczej). Natomiast odmiennie od organu interpretacyjnego przyjmuje skarżąca spółka, że przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. Jednakże ten ostatnio wymieniony pogląd strony nie jest zasadny. Według art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 8 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do ust. 1a art. 8, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z unormowania art. 5b ust. 2 wynika, że w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (spółka niemająca osobowości prawnej), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro w przepisie tym mowa jest – ogólnie – o przychodach wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, to chodzi tu zarówno o przychody komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komnadytowo-akcyjnej. Tak więc również przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa (udziału) w tej spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po wtóre, przesądzenie rodzaju źródła, z jakiego wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą – uzyskuje przychody będące następstwem jego uczestnictwa w spółce, determinuje stosowanie tych reguł opodatkowania, które przewidziane zostały dla danego źródła przychodu (pozarolniczej działalności gospodarczej). Chodzi tu w szczególności o określenie rodzaju przychodu, momentu jego osiągnięcia, dochodu, podatku, obowiązku zapłaty zaliczek oraz rocznego obliczenia podatku. Według art. 14 ust. 1 p.d.o.f., za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z uwzględnieniem definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 p.d.o.f. – zasadniczymi przychodami z tego źródła, będą kwoty należne z tytułu działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej. Przy tym ustawa podatkowa zalicza tu jeszcze innego rodzaju przychody (art. 14 ust. 2 i ust. 3). Tak więc przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody wskazane w treści powołanych przed chwilą przepisów. Dalej trzeba zauważyć, że przychody wszystkich wspólników, a więc także akcjonariusza, określa się – stosownie do art. 8 ust. 1 – według proporcji w jakiej wspólnik (akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku, przy czym w razie wątpliwości przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. Na podstawie ust. 2 art. 8, zasady dotyczące rozliczenia u wspólników przychodów, stosuje się także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością – co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki. Konieczność określenia przychodów akcjonariusza (również komplementariusza) spółki komnadytowo-akcyjnej we wskazanej przed chwilą proporcji oznacza jedynie przyporządkowanie odpowiedniej części przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników) z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, przychód akcjonariusza z udziału (uczestnictwa) w rzeczonej spółce tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające – dla celu opodatkowania - rozdziałowi na poszczególnych wspólników. W świetle poczynionych powyżej uwag, jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko skarżącej spółki, która uzyskanie przychodu przez akcjonariusza (z działalności gospodarczej, co strona nota bene aprobowała) utożsamiała z otrzymaniem przez niego (postawieniem do dyspozycji) dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wspólnik SKA, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w obecnym składzie, w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15.07.2010 r. (sygn. akt II FSK 2/10, nie publ.), że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego, to jest tego, czy jest nim osoba prawna czy osoba fizyczna. Trafnie również Sąd ten stwierdził, że w konsekwencji uznania zasadności opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA (w sprawie: osoby fizycznej - przypis), jako dochodów z działalności gospodarczej, zastosowanie do jego sytuacji znajdą też przepisy art. 44 p.d.o.f., dotyczące obowiązku wpłaty bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Wreszcie zaaprobować trzeba dalszy wniosek NSA, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną i całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Jednoznaczna regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktująca jednolicie wszystkich wspólników (będących osobami fizycznymi) spółek nie posiadających osobowości prawnej, nie pozwala – wbrew wywodom skarżącej – przyjąć odmiennych zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, aniżeli tych reguł, które za prawidłowe uznał organ interpretacyjny. Pomimo tego, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, spółka aprobowała stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie tego, że akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych (lecz z działalności gospodarczej), to należy odnotować, iż właściwie Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. mowa jest jedynie o przychodach (dywidendach i innych) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przez to nie odnosi się do przychodów wynikających z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. Wobec przedstawionej oceny, skarga spółki A, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.