I SA/Wr 1229/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. I S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Pismem z dnia 10 maja 2010r. strony skarżące wystąpiły o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 38.139 zł na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 162 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Podatnik zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "updop"), są wolne od podatku. Zdaniem podatnika spełnia on dwie wymagane przez przepis przesłanki zwolnienia: 1/ podatnik jest żołnierzem użytym poza granicami kraju, co wynika z załączonego do wniosku zaświadczenia i innych załączonych dokumentów albowiem służył w jednostce sztabowej jaką jest [...] NATO; 2/ podatnik realizuje cele w ww. przepisie prawa materialnego tj. wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z charakteru NATO, co potwierdzają powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych. Innych przesłanek przepis nie określa. W świetle powyższego zasadnym staje się złożenie przez podatnika i jego małżonkę korekt zeznań oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Dodatkowo podatnik wskazał na treść art. 121, 122, 123 i 124 O.p. i wniósł o odniesienie sie do autonomii prawa podatkowego (dotyczy ona praw i obowiązków podatników); faktu, iż zwolnienie podatkowe i jego warunki muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej a nie z przepisów wojskowych, co wynika z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; wszystkich przesłanek przepisu materialnego warunkujących zwolnienie należności zagranicznych żołnierzy (a nie tylko żołnierzy zawodowych) w odniesieniu do podatnika; uwzględnienie treści przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, opinii językowej prof. dr hab Andrzeja Markowskiego; orzeczeń sądów administracyjnych oraz dokumentów NATO. Powołano się również na fakt, że Sztab Generalny Wojska Polskiego w analogicznej sprawie uznał, że ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Wniesiono również, mając na uwadze treść art. 191 i art. 187 § 1 O.p.w zw. z art. 121, 122 i 124 O.p. o wykorzystanie informacji Sztabu Generalnego za 2005r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w oparciu o treść art. 216 w zw. z art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia zauważono, że w dniu 16 sierpnia 2007r. (data wpływu 20 sierpnia 2007r.) A. i S. B. złożyli już do Urzędu Skarbowego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności zagranicznej za 2004r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2004r. decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...], w której wypowiedziano się co do nie możności zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110 updof. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2004r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof z uwagi na fakt, że do podatnika nie ma zastosowania powyższy przepis albowiem S. B. nie został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa i nie odbywał służby wojskowej w zwartych oddziałach Wojska Polskiego realizujących zadania mandatowe poza granicami państwa w misjach organizacji międzynarodowych. Powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2008r. Nr [...]. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 572/08 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Ponadto skarga kasacyjna stron skarżących na ww. wyrok została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2009r. sygn. akt II KSK 162/09. Na skutek wniesionego przez podatników zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom stron zawartym w zażaleniu kwestia ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przychodu uzyskanego przez podatnika w 2004r. była już rozpatrywana przez organy podatkowe. W związku z powyższym słusznie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. bowiem doprowadziłoby to do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostawałyby dwie decyzje rozstrzygające sprawę istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w tym samym zakresie. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") zauważył, że nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie oznacza jednak, iż kwestia ta nie była przedmiotem oceny. W rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe związane są więc już wcześniej decyzją ostateczną i dokonanie ponownego rozstrzygnięcia w tym samym zakresie skutkowałoby powstanie przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wydanemu postanowieniu zarzuciły obrazę przepisów art. 216 w zw. z art. 165a § 1, art. 21 § 2 i 3, art. 121 i art. 124, art. 210 § 4 O.p. oraz obrazę przepisów art. 45 ust. 6 updof. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem stron skarżących zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie było rozpatrywane w przedmiotowej sprawie, na co wskazują również wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem stron organ nie tylko opieszale prowadzi postępowanie ale narusza art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP pozbawiając podatnika jego konstytucyjnych praw. Niedokonanie wykładni spornego przepisu tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 updof oraz nie zebranie materiału dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe narusza: prawo własności czyli art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku dochodowego od należności pieniężnych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof; zasadę demokratycznego państwa prawnego czyli art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim organ wywodzi niekorzystne dla skarżącego skutki prawne pomimo faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie odpowiada m.in. zasadom poprawnej legislacji, budzi wątpliwości interpretacyjne i prowadzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Treść ww. przepisu prowadzi do nadmiernej swobody organów stosujących prawo przy ustalaniu podmiotowego i przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego , godzi w założenie racjonalnym prawodawcy; zasadę równości wobec prawa czyli art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, gdyż jedni żołnierze skorzystają ze zwolnienia, a inni nie – różnicując przy tym podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą relewantną w równym stopniu. Zauważono również, że organ podatkowy nie akceptując korekty, powinien wszcząć postępowanie w zakresie określenia tego zobowiązania. Stąd też organ podatkowy po otrzymaniu wniosku podatnika miał nie tylko obowiązek wszczęcia postępowania ale przede wszystkim wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony ustawodawca nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.) a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego w nim określenia zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 O.p. Dlatego zdaniem strony organy błędnie stwierdziły, że zaszły przesłanki z art. 165a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, iż nie narusza on prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. "Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/08, LEX nr 317285). Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, s. 691). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2007r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu należności zagranicznej. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była treść art. 21 ust. 1 pkt 110 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Stanowisko zawarte w ww. decyzjach organów podatkowych zostało potwierdzone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008r. oraz w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2009r. Wprawdzie sądy nie wypowiedziały się w kwestii dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Jednakże nie było to kwestią sporną na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Treść wyroków nie pozostawia najmniejszej wątpliwości, że strona skarżąca miała wątpliwości co do niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w przedmiotowej sprawie nie zaś przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Oczywistym jest również, że na mocy art. 134 § 1 p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd ten bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono. Wskazania na obecnym etapie sprawy przez stronę skarżącą co do pominięcia w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu I instancji kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 updof mogło stanowić ewentualnie przedmiot zarzutu naruszenia powołanego przepisu art. 134 § 1 p.s.a. na etapie skargi kasacyjnej. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie kwestia ta nie była podnoszona przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 29 sierpnia 2008r. do NSA a ten oddalił skargę kasacyjną to należy przyjąć, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji pomimo faktycznego nieujęcia ww. kwestii w uzasadnieniu. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt II SA/Rz 712/09). Twierdzenie strony skarżącej co do możliwości składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wielokrotnie nie dotyczy sytuacji, gdy sprawa została już raz rozpoznana decyzją ostateczną. Wynika to bowiem z zasady trwałości decyzji przewidzianej w art. 128 O.p. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (por. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). Powyższe znajduje swój wyraz również w treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. O tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Pierwotny wniosek dotyczył należności zagranicznej wypłaconej S. B. w 2004r. jako żołnierzowi zawodowemu poza granicami kraju. Strona oparła się na treści art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy tej samej należności zagranicznej wypłaconej S. B. w 2004r. jako żołnierzowi zawodowemu poza granicami kraju. Strona oparła się na treści art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Trudno jest zaprzeczyć, że wydanie przez organy podatkowe kolejnej decyzji spełniłoby ww. przesłankę nieważności, którą Sąd zobowiązany byłby uwzględnić i uchylić w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.s.a. Stąd też zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podnoszone zatem argumenty co do niewłaściwego rozpatrzenia czy braku postępowania dowodowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, jak też konieczności określenia zobowiązania podatkowego należy uznać za spóźnione. Zresztą analiza akt sprawy dowodzi, że strony skarżące próbują zwalczać niekorzystne dla siebie rozstrzygnięcia (w tym decyzji z dnia [...] marca 2008r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] września 2009r., decyzji o odmowie uchylenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania z dnia [...] marca 2010r.) poprzez ponowne wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ze względu na rzekomo nierozpatrywaną przez organy podatkowe kwestię zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że opisana powyżej przesłanka zastosowania art. 165a § 1 O.p. została spełniona. Zarzuty zaś strony skarżącej podnoszone w skardze w przedmiocie naruszenia art. 216 w zw. z art. 165a § 1, art. 21 § 2 i 3, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 45 ust. 6 updof należy uznać za bezzasadne. Za chybione należy również uznać powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP stawiane w kontekście niedokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 updof skoro wykładnia taka została dokonana wcześniej w decyzjach organów podatkowych. Konstatacje powyższe nakazują stwierdzić legalność zaskarżonego postanowienia i oddalić skargę w oparciu o art. 151 p.s.a.