II FSK 1171/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 616/10 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Ke 616/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 września 2010r. nr ... w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Jednocześnie Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Kielcach podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2010r. nr ... i zaliczył nadpłatę w kwocie 11.634 zł wynikającą ze wspólnego zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr ... z dnia 6 sierpnia 2009r. i na poczet odsetek za zwłokę od zaległości określonej w tej decyzji, w następujący sposób: na należność główną - kwotę 6.679,33 zł, na odsetki za zwłokę - kwotę 4.954,67 zł. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył nadpłatę w w/w kwocie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2003r. - należność główna: 6.598 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2003r.- odsetki: 5.036 zł. Weryfikując poprawność dokonanego zaliczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sentencji postanowienia podano, iż zaliczenia dokonano na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego za okres rozliczeniowy 12/2003 podczas, gdy zaliczenie dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu rozliczenia całego 2003r. Ponadto Naczelnik US nieprawidłowo przyjął okres naliczania odsetek za zwłokę, gdyż odsetki te naliczono za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 15 czerwca 2010r. włącznie, tj. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie zaś z przepisem § 4 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) w przypadku zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia, włącznie z tym dniem, natomiast w myśl art. 76a § 2 pkt. 1 w związku z art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej dniem zaliczenia nadpłaty dla podatników podatku dochodowego jest dzień złożenia zeznania rocznego. Zauważono także brak informacji czyich zobowiązań oraz jakiej nadpłaty dotyczy zaliczenie, z jaką datą dokonano zaliczenia, co w ocenie organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 217 Ordynacji podatkowej - brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego podjętego rozstrzygnięcia. Odsetki za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej naliczył powołując się na art. 53 § 1 oraz art. 76a § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - za okres od dnia 1 maja 2004r., tj. od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. do dnia 29 marca 2010r. włącznie, tj. do dnia zaliczenia nadpłaty - w przedmiotowej sprawie do dnia złożenia przez M. i J. P. wspólnego zeznania PIT-36 z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Powołując się na art. 26, art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązany jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego. Zobowiązanie J. P., który nie posiadał zaległości, wynika z zaległości jego małżonki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Wskazując na art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej podał, że wspólne opodatkowanie małżonków powoduje, że solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z uwagi na zaległość, jaka figurowała na koncie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był do zaliczenia nadpłaty w kwocie 11.634 zł na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę od tej zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M. P. wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie przez organ pierwszej instancji na poczet zaległości podatkowej żony, nadpłaty podatku dochodowego za rok 2009 przysługującą małżonkom wspólnie – w wysokości 11.634 zł. Z treści przepisu wynika natomiast, że zaliczenie to może być odniesione tylko w stosunku do zaległości podatnika, któremu przysługuje nadpłata. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, że przysługującą określonej osobie nadpłatę można by było zaliczyć na poczet zaległości jakiegokolwiek innego podatnika. Mąż skarżącej nie ma żadnych zaległości podatkowych. Wykazana przez małżonków nadpłata wynika zaś z wpłaconych przez J. P. zaliczek na podatek dochodowy od prowadzonej działalności gospodarczej i winna być mu zwrócona, stanowi bowiem istotny element finansowania tej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej argumentował, że wobec uchylenia- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego- decyzji określającej zobowiązanie , nie można twierdzić, że istnieje jakakolwiek zaległość podatkowa, zatem zaskarżone postanowienie narusza art. 76§1 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia2009r. którą określono zobowiązanie M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.w kwocie 30.401 zł. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2009r. nr ... W wyniku jej zaskarżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 98/10 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Powyższy wyrok nie jest prawomocny, a tym samym bezzasadne są twierdzenia skarżącej, że rozstrzygnięcie sądu musi prowadzić do uznania, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia pierwszo-instancyjnego nie można było twierdzić, że istnieje jakakolwiek zaległość wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie znajdują potwierdzenia w treści wyroku WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 98/10 twierdzenia, jakoby Sąd orzekł, że decyzja Dyrektora UKS nie może być wykonana w całości, albowiem wyrok ten powyższego rozstrzygnięcia nie zawiera. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej, że doszło do naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowej skarżącej nadpłatę podatku dochodowego za rok 2009 przysługującą małżonkom wspólnie - w wysokości 11.634 zł, gdy z treści przepisu wynika, że zaliczenie może być odniesione tylko w stosunku do zaległości podatnika, któremu przysługuje nadpłata. Sąd przybliżył treść art. 92 § 3 i § 4 Ordynacji .podatkowej w związku z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1400/07 stwierdził, że przepisy te uprawniały organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania tego zwrotu tylko na rzecz jednego z nich. Wyjaśnił, że zwracając nadpłatę skarżącemu organ był zobowiązany do zastosowania się do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. z którego wynika bezwzględna dyspozycja dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie ma możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. W skardze kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. P., działając przez ustanowionego z urzędu doradcę podatkowego wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego i uchylenie zaskarżonego orzeczenia, a w przypadku niestwierdzenia nieważności - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz w obu przypadkach przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach. W sytuacji uwzględnienia skargi wniesiono o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, wg. norm przepisanych - zaznaczono złożenie w odrębnym piśmie wniosku o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wykonywanej z urzędu. Wniesiono o wezwanie do udziału w sprawie na prawach strony uczestnika postępowania – J. P., wskazując na załączenie pełnomocnictwa. Powołując się na art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 91 § 2 w zw. art. 33 § 1 w zw. z art. 65 § 1, 69 i 72 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(dalej ppsa) oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2010r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym w zw. z art. 131 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w zw. z art. 65 § 2 ppsa poprzez niepowiadomienie o rozprawie wszystkich uczestników postępowania. Uzasadniając powyższe autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 33§1 ppsa osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. Art. 91 § 2 ppsa nakazuje o posiedzeniach sądowych zawiadamiać strony na piśmie lub poprzez ogłoszenie podczas posiedzenia. Małżonek skarżącej był uczestnikiem postępowania administracyjnego i wynik postępowania sądowego dotyczy jego interesu prawnego. Nie był on jednak powiadomiony o rozprawie i nie miał możliwości obrony swoich praw i prezentowania poglądów. W aktach sprawy (k-49) znajduje się zwrot potwierdzenia odbioru przesyłki dotyczące zawiadomienia o rozprawie J. P. przesłane na jego adres podany w zaskarżonym postanowieniu. Nie tylko nie jest on adresem zamieszkania skarżącego, ale też nie kwitował on odbioru przesyłki Zawiadomienie kierowane do męża odebrała skarżąca, a doręczający nie jest w stanie ocenić kto ma lub nie sprzeczne interesy z adresatem, dlatego powinno to być oznaczone na przesyłce. W aktach sprawy brakuje dowodu, by skarżąca była uprawniona do odbioru przesyłek w imieniu męża, bowiem zgodnie z zasadami wyrażonymi w § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 12 października 2010r. w zw. z art. 131 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 65 § 2 ppsa. nie spełnia żadnego z kryteriów osobowych. Pominięcie udziału strony postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik albowiem na skutek zapoznania się z nieprzedstawioną argumentacją sąd mógł nabrać przekonania o innym niż podjęte prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Sądowi z urzędu wiadomo było, że J. P. zamierzał bronić swoich praw albowiem sporządził i przesłał skargę. Na skutek nieuzupełnienia braków formalnych skargi została ona jednak odrzucona i stosownie do treści art.49§2 i §3 ppsa nie wywołała skutków związanych z jej złożeniem, nie można więc przyjąć, że uczestnik złożył skargę. Dalej zarzucono naruszenie przepisów : – art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ppsa. w zw. art. 239e i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie naruszenia prawa oraz błędne niezastosowanie art. 239e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 152 ppsa. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając powyższe podniesiono, że sąd błędnie nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, skutkującego uchyleniem decyzji. W toku rozprawy zostało ujawnione, iż zaległości podatkowe na które zaliczono nadpłatę zostały określone w decyzjach, które zostały uchylone wyrokiem sądu, wydanym w sprawie o sygnaturze ISA Ke 98/10. W wyroku tym, ogłoszonym 11 czerwca 2010r.tj. przed wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie sąd orzekł między innymi, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Na tej podstawie skarżąca wywodziła, iż zaległość nie istnieje. Sąd odnosząc się do tego argumentu nietrafnie przyjął, że decyzja organu I instancji podlega wykonaniu i w związku z powyższym wymaga określenia lub nie przez sąd jej wykonalności w przypadku jej uchylenia na skutek skargi. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do treści art. 239 e Ordynacji podatkowej jedynie decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Ustawodawca w art. 152 ppsa. nie przewidział w ogóle możliwości określenia, iż nie podlega wykonaniu również decyzja pierwszoinstancyjna, jeżeli została uchylona - ta bowiem wykonaniu nie podlega już na skutek wniesienia odwołania. W zaskarżonym wyroku Sąd zatem błędnie ustalił stan faktyczny dotyczący istnienia zobowiązania podatkowego, na które zaliczono nadpłatę oraz błędnie nie zastosował normy z art. 239e Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie stwierdzając (także niepoprawnie) naruszenia prawa materialnego - art. 76 § 1Ordynacji podatkowej i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, chociaż był do tego zobowiązany w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. art. 76 § 1 i art. 239e w zw. z art. 152 ppsa., Następnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 ppsa. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i faktycznej orzeczenia o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i tym samym uniemożliwienie skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia sądu w zakresie objętym pkt. 2 sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.183§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt 2012.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która między innymi, w myśl art. 183 §2 pkt.5 p.p.s.a zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Odnosząc się do żądania uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na zaistnienie wymienionej przesłanki należy zauważyć, że zgodnie z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 11.04.2005r.(ONSAi WSA nr.4 poz.62) sąd ten z urzędu może badać, czy skarga kasacyjna została wniesiona przez stronę. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że sądowoadministracyjne postępowanie odwoławcze wszczynane jest przez wniesienie skargi kasacyjnej, która jest środkiem prawnym sformalizowanym. Po przytoczeniu pięciu warunków skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " nawet nieważność postępowania może być wzięta pod uwagę dopiero po stwierdzeniu przez sąd, że skarga kasacyjna jest dopuszczalna". Argumentacja skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, w części, w której zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu sądowym dotyczy niewłaściwego zawiadomienia o rozprawie J. P.. Tymczasem skarga kasacyjna jest wniesiona wyłącznie przez M. P. reprezentowaną przez doradcę podatkowego, ustanowionego z urzędu, który przedkładając dokument pełnomocnictwa od J. P., zażądał, by sąd wezwał go, jako uczestnika, do udziału w sprawie. Oczywiście w świetle trybu postępowania sądowoadministracyjnego opartego na zasadzie skargowości, jak i istotnych różnic między postępowaniem przed sądami pierwszej instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek ten był bezzasadny. Stroną postępowania przed sądem drugiej instancji jest wyłącznie podmiot(skarżący, uczestnik postępowania) który skutecznie wniósł skargę kasacyjną. Z kolei warunkiem wstępnym wniesienia skargi kasacyjnej jest otrzymanie wyroku sądu I instancji wraz z uzasadnieniem. Osobie pominiętej w postępowaniu przed tym sądem na skutek uchybienia przepisom p.p.s.a. gwarantującym jej udział w postępowaniu nie służy bezpośrednio skarga kasacyjna, a środki prawne umożliwiające sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Zważywszy, że J. P. nie wniósł skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do badania z urzędu, czy rzeczywiście został on pozbawiony możliwości obrony swoich praw. Niewątpliwie, jak podniesiono, J. P. obok M. P. był adresatem postanowienia, poddanego kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, dokonanej w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na nie podpisanie skargi z dnia 13.10.2010 (wniesionej przez oboje małżonków a podpisanej przez M.P.), w wyznaczonym terminie, jego skarga została odrzucona postanowieniem tego Sądu z dnia 5 stycznia 2011r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, iż przewidziana w art.51 p.p.s.a. możliwość występowania kilku osób w jednej sprawie w roli skarżących, gdy ich skargi dotyczą m.in. tego samego postanowienia, prowadzi do powstania między skarżącymi tzw. współuczestnictwa procesowego. Nie jest to współuczestnictwo materialne jednolite, które występuje w postępowaniu podatkowym w sytuacji skorzystania przez małżonków z łącznego opodatkowania ich dochodów. W postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zerwanie więzi materialnej, gdyż w postępowaniu tym istnieje jedynie możliwość, a nie obowiązek wspólnego występowania w sprawie. Każda osoba posiadająca interes prawny uprawniona jest do samodzielnego wniesienia i popierania skargi przed sądem. Oznacza to, że skutki czynności dokonanych przez jednego ze współuczestników nie rozciągają się na pozostałych. Innym zagadnieniem jest oddziaływanie orzeczenia sądu na byt zaskarżonego aktu, który niepodzielnie dotyczy praw bądź obowiązków kilku osób. Uzasadnione okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Okoliczności faktyczne i prawne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę orzeczenia o prawidłowości działania organów podatkowych i oddalenia skargi są kwestionowane w zakresie, w jakim ten sąd niewłaściwie ocenił stan po uchyleniu decyzji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, w kontekście możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na to zobowiązanie. Sąd I instancji ustalił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zaliczeniu nadpłaty, wynikającej z zeznania podatkowego małżonków M.i J. P. za 2009r. na poczet zaległości w podatku dochodowym M.P. za 2003r. zostało wydane w dniu 15 czerwca 2010r. podczas, gdy zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23.11.2009r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6.08.2009r.jak i ta decyzja, określająca zobowiązanie za 2003r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010r.sygn. akt. ISA/Ke 98/10, zawierającym, w punkcie 2 sentencji zakaz wykonywania zaskarżonej decyzji. Sąd przyjął jednakże, że pozostaje to bez wpływu na dokonane zaliczenie nadpłaty z uwagi to, że: wyrok, którym uchylono decyzje obu instancji nie był prawomocny, wstrzymano wykonanie decyzji organu II instancji, podczas, gdy zaliczenia dokonano na zobowiązania określone decyzją organu podatkowego I instancji, oraz brak możliwości innego zadysponowania nadpłatą, gdy istnieją zaległości podatkowe. W skardze kasacyjnej poddano krytyce przede wszystkim pogląd, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wyrokiem sądu, nie odnosi się do decyzji organu I instancji. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że zgodnie z art.239e Ordynacji podatkowej decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, wydawane po dniu 1 stycznia 2009r., co do zasady podlegają wykonaniu, gdy są ostateczne. Stanowisko sądu I instancji, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie stoi na przeszkodzie wykonaniu decyzji organu I instancji byłoby zasadne wtedy, gdyby wiązało się z ustaleniem, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2009r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by takie ustalenia Sąd poczynił. A skoro tak, należy uznać je z nieprawidłowe. Zamieszczenie, z mocy art. 152 p.p.s.a. w wyroku sądu administracyjnego uchylającego zaskarżoną decyzję klauzuli zakazującej wykonania takiej decyzji byłoby pozbawione jakiegokolwiek normatywnego znaczenia, gdyby interpretować ten przepis w oderwaniu od generalnej zasady w postępowaniu administracyjnym jaką jest zasada wykonalności decyzji ostatecznej. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że z literalnego brzmienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bezwzględny nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dalsze przepisy tj.art.76a i 76 b Ordynacji podatkowej określają tryb i sposób postępowania organów podatkowych w powyższej kwestii. W praktyce, stosowanie tych przepisów może budzić wątpliwości interpretacyjne, między innymi takie jak w niniejszej sprawie. Mianowicie należy odpowiedzieć na pytanie, jakie skutki dla stosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ma stwierdzenie przez sąd, na podstawie art.152 p.p.s.a. że decyzja z której wynika zaległość podatkowa nie może być wykonywana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe istotne znaczenie ma nie tylko pozostawanie w obrocie prawnym tej decyzji, ale także kwestia jej wykonalności. Wprawdzie , w przypadku uchylenia wyrokiem sądu administracyjnego decyzji organów podatkowych obu instancji nie można jeszcze mówić, do czasu uprawomocnienia się wyroku, o nieistnieniu zobowiązania określonego uchylonymi decyzjami, jednak staje się ono co najmniej wątpliwe i sporne co do wysokości. Ponadto nie może być wykonywane. Należy wskazać, że w orzeczeniu z dnia 30czerwca 2011r. II FSK 2675/10 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty wyraził stanowisko, że "Zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u. o p.e.a., o której mowa w art. 239 a Ordynacji podatkowej". To stanowisko należy w pełni podzielić zważywszy na treść art.59 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Sama instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w istocie jest rodzajem potrącenia wierzytelności podatnika z wierzytelnościami Skarbu Państwa z tytułu należności publicznoprawnych. Jak wynika z treści art.76 Ordynacji podatkowej warunkiem zaliczenia jest istnienie zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowej . Ponieważ wysokość wskazanych należności może wynikać tak z deklaracji ( zeznania) jak i z decyzji to należy przyjąć, że deklaratoryjne postanowienie, o którym mowa w art. 76 a Ordynacji podatkowej może być wydane, gdy obie należności są wymagalne i mogą być wykonywane zarówno w dacie zaliczenia ( art.76 a§ 2) jak i w dacie wydania postanowienia. W konsekwencji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art.76 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego niewłaściwego zastosowania, tj. uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania, które nie mogło być wykonywane. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i faktycznej orzeczenia o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w pkt. 2 sentencji wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że uzasadnienie wyroku także w odniesieniu do kosztów postępowania powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dotyczy to nie tylko sytuacji, gdy sąd zasądza zwrot kosztów na podstawie art. 200, ale również, gdy przyznaje wynagrodzenie pełnomocnikowi na podstawie art.250 w związku z art.244 p.p.s.a. Wskazany art. 250 p.p.s.a. odsyła do zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych......w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Zważywszy, że te odrębne przepisy ustalając określone zasady i podstawową wysokość przyznawanego wynagrodzenia wprowadzają również pewien stopień uznania, podanie i wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej przyznanego wynagrodzenia jest niezbędne dla oceny prawidłowości działania sądu w tym zakresie w toku kontroli instancyjnej. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie art. 250 p.p.s.a.i § 3 ust.2 pkt.1 w związku z ust.1 pkt.2 i w związku z § 4 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.(Dz.U nr.31 poz. 153). Sprawa zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest sprawą, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a pozostałą sprawą w rozumieniu § 3 rozporządzenia.