III SA/Wa 2607/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 27 września 2007 roku spółka T. sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu otrzymanego od subpartycypanta. We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) Skarżąca ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Skarżąca zamierza zawrzeć umowę nienazwaną, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski (dalej "subpartycypant"). Skarżąca oraz subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."). Przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z refundacji. Skarżąca za wynagrodzeniem zobowiązuje się do umożliwienia subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną. Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował: 1) wydzielenie przez Skarżącą przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła, 2) nabycie przez subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją oraz przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem. Skarżąca wskazała, iż otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Skarżącej, strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Skarżącą do przekazywania mu w przyszłości wymienionych świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę subpartycypant otrzyma wynagrodzenie. Skarżąca podniosła, że co do zasady umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której subpartycypant uczestniczy. Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez subpartycypanta pożytki. Zgoda Skarżącej, aby subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Skarżąca nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz subpartycypanta. Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy lub funduszy inwestycyjnych, powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy otrzymana przez Spółkę od subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Skarżącej przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym została otrzymana, oraz czy świadczenia przekazywane na rzecz subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny, niż bank. W konsekwencji wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym stosownie do art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Oznacza to, że otrzymana od subpartycypanta kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana, zgodnie z art. 12 ust. 3e tej ustawy, natomiast płatności na rzecz subpartycypanta powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 roku uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ analizując przedstawiony przez Spółkę sposób finansowania oparty w swojej konstrukcji na umowie podobnej do umowy subpartycypacji, uznał na podstawie art. 12 ust. 1, ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p., że wynikające z niego należności i zobowiązania stanowią przychody i koszty podatkowe. Zdaniem Organu z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania z tytułu refundacji, tj. czy NFZ, czy subapartyctypant, albowiem przychód powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji przychodem Skarżącej będzie kwota należna od subaprtycypanta na podstawie zawartej umowy subpartycypacyjnej. Natomiast data powstania tego przychodu wynika z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ ocenił, że przychodem Skarżącej będą również uzyskiwane od NFZ kwoty z tytułu refundacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z warunkami umowy, kwoty te zostaną przekazane na rzecz subpartycypanta, będą one jednocześnie stanowiły, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Odnosząc się do wydatków związanych z przedmiotową umową subpartycypacji Organ uznał, że stanowią one koszty uzyskania przychodu. Uwzględnił też stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydatki te mają na celu zabezpieczenie jej przychodów i ochronę majątku poprzez zachowanie płynności finansowej. W związku z tym, że w stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami, i tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów, Organ uznał, iż w stosunku do tych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka powinna więc zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Organ podniósł, iż w związku z faktem, że podmioty zamierzające zawrzeć umowę subpartycypacji stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., interpretacja została wydana przy założeniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia jednak okoliczności wskazanych w tym przepisie, tj. jeżeli w odniesieniu do omawianej umowy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi błędne zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2008 roku Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 5. Skarżąca w skardze do Sądu z 20 marca 2008 roku wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem: 1) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., polegającym na błędnym uznaniu, iż jednorazowa płatność otrzymana od subartycypanta stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy w momencie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, 2) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, w której sentencji nie dokonano prawnej oceny stanowiska Spółki, 3) art. 121 § 2 Ordynacji przez niewskazanie Spółce, w którym momencie powstaje przychód. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoją argumentację podkreślając, że z analizy zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie uznał stanowiska Skarżącej za prawidłowe jedynie w części tj.: - w zakresie kosztów uzyskania przychodu potwierdził stanowisko Skarżącej - a w zakresie przychodu podatkowego oraz momentu jego powstania, częściowo potwierdził stanowisko Skarżącej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że nie świadczy usług lecz jest jej odbiorcą, tym samym nie ma możliwości dokonania rozliczenia an podstawie powołanego przepisu. Z uwagi na fakt, że żaden inny przepis nei reguluje tej kwestii, otrzymana od subpartycypanta kwota winna być zaliczona od przychodów stosownie do treści art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.tj w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 7. Wyrokiem z 4 marca 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 7/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1009/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 roku, wynika, że przyczyną uchylenia wyroku tutejszego Sądu było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji nie zostały zawarte dodatkowe wytyczne, co do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany był do ponownego przeanalizowania wszystkich postawionych w skardze zarzutów jak również do rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu. 9. Spółka prawidłowo wskazała w skardze, że z art. 14c Ordynacji podatkowej wynika obowiązek Ministra dokonania oceny stanowiska podmiotu występującego o interpretację, a także obowiązek uzasadnienia prawnego tej oceny. Choć Ordynacja wprost, wyraźnie tego nie przesądza, to jednak jest oczywiste, że w razie przedstawienia w jednym wniosku kilku stanowisk, które następnie staną się przedmiotem jednej interpretacji, Organ powinien jednoznacznie, klarownie przedstawić swoją ocenę każdego z tych stanowisk i każdą z tych ocen uargumentować prawnie. Rozstrzygnięcie jednego wniosku zawierającego dwa różne stanowiska, z których jedno zostaje przez organ uznane w uzasadnieniu interpretacji za prawidłowe, zaś drugie za nieprawidłowe, przy jednoczesnym wskazaniu w sentencji interpretacji, że całe stanowisko Skarżącej uznaje się nieprawidłowe, sprawia, że interpretacja staje się nieczytelna, pojawiają się wątpliwości, co do poglądu Ministra, a w efekcie wnioskodawca nie może być pewny zakresu ochrony prawnej, jaką uzyskuje wskutek wydanej interpretacji (art. 14k Ordynacji). W ocenie Sądu uprawniony przez to staje się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. To, czy wydana interpretacja odpowiada intencji wnioskodawcy, czy ma on poczucie załatwienia sprawy w sposób praworządny, zgodny z jego rozumieniem zasady legalizmu, oceniać należy także przez pryzmat zarzutów wnioskodawcy i jego wątpliwości co do treści otrzymanego rozstrzygnięcia. Skoro Spółka zakwestionowała sposób, w jaki sformułowano pogląd Ministra, to sposób ten – w tej konkretnej sprawie – nie był właściwy (abstrahując już od wyżej wskazanej argumentacji wynikającej z art. 14c Ordynacji). Zasada zaufania do Organu wymagała takiej redakcji interpretacji, aby dla wnioskodawcy była ona czytelna i nie pozostawiała zbędnych wątpliwości. 10. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazać należy w pierwszej kolejności, że organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego zastosowanie ma powyższy przepis. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy otrzymanie przez Skarżącą od subpartycypanta wynagrodzenia w wyniku zawartej umowy subpartycypacji stanowi wymienione w powołanym przepisie wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Oznacza to, że organ podatkowy nie przeanalizował przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w celu dokonania jego subsumcji pod określony przepis prawa. Wobec nie przedstawienia w zaskarżonej interpretacji jakichkolwiek argumentów pozwalających na stwierdzenie, z jakich powodów w ocenie organu otrzymywanie przez Skarżącą płatności z tytułu mowy partycypacyjnej wyczerpuje normatywny stan faktyczny opisany w art. 12 ust 3a u.p.d.o.p., nie jest możliwe skontrolowanie przez sąd prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. W konsekwencji, uznać należy, że również w tym zakresie, zaskarżona interpretacja narusza art. 14c§ 1 o.p., nie zawiera bowiem uzasadnienia przedstawionego przez organ stanowiska prawnego. 11. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 § 2 o.p., gdyż stosownie do art. 14h o.p., przepis art. 121 § 2 o.p. nie może on być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. 12. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ wskaże wyraźnie w sentencji interpretacji w jakim zakresie stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe a w jakim za nieprawidłowe, jak również przedstawi uzasadnienie prawne przedstawionego przez siebie stanowiska. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 powołanej ustawy procesowej.