II FSK 1428/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 85/09 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 85/09 oddalił skargę G. W. (dalej: "Skarżący", lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2008 roku w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień – grudzień 2005 r. . 2. Orzeczenie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. Pismem z dnia 22 lipca 2008 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie odsetek za zwłokę w podatku VAT powstałych w związku z wydaniem decyzji określających zobowiązanie w tym podatku za lata 2005 - 2007. Wniosek Strona uzasadniała istnieniem ważnego interesu publicznego. We wniosku Skarżący wskazał, że przepis, na podstawie którego organ podatkowy w sposób odmienny rozliczył stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jest niejasny, strona z takim rozliczeniem się nie zgadza, a prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe i egzekucyjne naruszało zasadę zaufania podatnika do organu. 3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. nie znajdując podstaw do zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") decyzją z dnia 12 września 2008 roku odmówił Stronie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień - grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 92.165,00 zł. 4. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy po wielokrotnym sprawdzaniu w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przyjętego przez Stronę sposobu fakturowania i rozliczania podatku VAT uznał go za prawidłowy, to dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa w niniejszej sprawie, była dowodem na rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. Argumentował, że podatnik pozostawał w uzasadnionym przekonaniu prawidłowości swojego postępowania, gdyż organ podatkowy przez dwa lata przyzwalał na określony sposób rozliczeń, akceptując wnioskowane przez podatnika kwoty zwrotu podatku. Wywodził, przytaczając wyroki sądowe, że pojawiające się wątpliwości co do stosowania art. 28 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, że podatnik nie powinien być obarczony błędami legislacji. Wskazywał, że wykładnia art. 67a ustawy Ord. pod. i odczytanie pojęcia "ważny interes publiczny" powinno uwzględniać konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa i sprawiedliwości społecznej. 5. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił argumentów i wniosków w nim zawartych. Przypomniał, że wniosek podatnika dotyczył przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów. Zważył, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. ma charakter uznaniowy, co nie oznacza jej dowolności. Podniósł, że organ podatkowy może, lecz nie musi uwzględnić wniosku podatnika, a ewentualne uwzględnienie musi być uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował ważny interes podatnika jako sytuację, gdy z powodu szczególnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, jako zdarzenie na które podatnik nie miał wpływu - niezależne od sposobu jego postępowania. Interes publiczny należałoby natomiast w jego ocenie rozumieć jako sytuację gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania do budżetowych środków pomocy, bez których podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Ustalenie ważnego interesu strony lub interesu publicznego stanowi warunek niezbędny dla przydzielenia żądanej ulgi, jednak samo ustalenie nie stawia organu podatkowego w obowiązku jej udzielenia. Podkreślił, że udzielenie ulgi podatkowej, w tym w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, a zatem również jej zastosowanie winny uzasadniać nadzwyczajne okoliczności. Wyjaśnił, że przyznana ulga, stawiająca podatnika w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników terminowo i rzetelnie regulujących należności publicznoprawne, równoważy całokształt stwierdzonych negatywnych dla wnioskodawcy okoliczności, realizując jego ważny interes lub interes publiczny. Mając powyższe na uwadze, argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku, powstały na skutek przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania świadczonych usług transportowych wyłączających te usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rezultatem wystąpienia zaległości podatkowych było natomiast powstanie obowiązku uiszczenia od nich odsetek. W jego ocenie podatnik nie podjął żadnych czynności, które mogłaby uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami błędnego rozumienia i stosowania przepisów prawa, np. nie składał wniosku o udzielnie wiążącej organ pisemnej interpretacji podatkowej. Działał na własne ryzyko. Analizując sytuację majątkową wnioskodawcy ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródłem utrzymania wnioskodawcy jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego. Według zeznania PIT 36L za 2007 rok przychód Strony wyniósł 9.978.003,00 zł, a dochód 128.611,64 zł. W skład posiadanego przez niego majątku wchodzą: działka o powierzchni 32 arów, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr 167748 położona w miejscowości S. (obciążona hipoteką), dom o powierzchni 220 m2. obciążony hipoteką i grunty o powierzchni 20,45 i 7,37 hektarów położone w miejscowości T. Ponadto, jak wynika z dokonanych transakcji podatnik nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne w D. o wartości (na dzień 7 września 2004 roku) 20.000 zł, a w dniu 25 lipca 2006 roku zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w Trawnikach za cenę 70.000 zł. W dniu 27 lipca 2004 roku wnioskodawca nabył dwie działki w D. za cenę 7.950 zł. Wskazano także na dokonany w dniu 10 października 2007 roku zakup działki o pow.10.200 m2 za cenę 5.000 zł. W zakresie ruchomości organ ustalił, że podatnik jest właścicielem trzech ciągników samochodowych i naczep obciążonych zastawem bankowym o szacowanej wartości ok. 1.200.000 zł. Ponadto wywodził, że na wyposażeniu przedsiębiorstwa pozostają 23 ciągniki samochodowe w tym 15 leasingowanych, 10 sztuk naczep w tym 3 leasingowane oraz samochody marki Peugeot 807 i Mercedes Sprinter. W zakresie obciążeń wykazał, że strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaciągnęła kredyt w wysokości 650.000 zł. Dodatkowych źródeł majątku w postaci wierzytelności, papierów wartościowych i oszczędności podatnik nie wykazał. Jak ustalono podatnik ma na utrzymaniu cztery małoletnie córki, ponosi opłaty za energię elektryczną w wysokości ok. 250 zł i za gaz w kwocie ok. 100 zł. W zaistniałym stanie faktycznym - w ocenie organu odwoławczego - analiza posiadanych i ujawnionych składników majątkowych podatnika wskazują, że wnioskodawca dysponuje wystarczającym majątkiem aby dokonać spłaty powstałych odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej analizując wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika podniósł, iż nie można zasadnie twierdzić aby takie dobra jak: życie, zdrowie i możliwość zarobkowania były w sytuacji podatnika zagrożone. Poddając natomiast analizie argumenty dotyczące wystąpienia w sprawie interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sytuacja majątkowa podatnika jest na tyle stabilna, iż bez znacznego uszczerbku dla egzystencji własnej i egzystencji rodziny wnioskodawca może dokonać spłaty odsetek od powstałych zaległości. Nie można także uznać za uzasadnioną obawę, aby w aktualnej sytuacji finansowej dokonana zapłata odsetek wiązała się nieodzownie z koniecznością sięgnięcia do środków pomocy publicznej. Za niezasadne uznał żądanie podatnika, aby całą odpowiedzialność za dokonany sposób rozliczenia przerzucać na Skarb Państwa, nie leży bowiem w interesie publicznym rezygnacja przez Skarb Państwa z kwot należnych odsetek od nieterminowo zapłaconego podatku w sytuacji, gdy sam podatnik ukształtował relacje pomiędzy kontrahentami uznając, iż w jego sytuacji nie wiążą się one z obowiązkiem zapłaty podatku. Sposób rozliczenia nie został podatnikowi narzucony przez organ podatkowy, zatem można mówić o złamaniu zasady zaufania podatnika do organów państwa. 6. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. wskutek prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego, poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla strony oraz obarczenie podatnika skutkami błędnej interpretacji; art. 208 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji odmawiającej umorzenia odsetek, podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie winno być, wobec jego bezprzedmiotowości umorzone; art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień - grudzień 2005 r. Skarżący podtrzymał argumentację odwołania, co do rażącego naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i wskazał, że z zasady o jakiej mowa w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa, że błędna ocena okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wyrażona w wyniku wcześniejszej kontroli podatkowej stanowi niewątpliwie jej naruszenie. W jego ocenie wydanie decyzji zmieniającej sposób rozliczeń przyjęty przez podatnika i jego kontrahenta po długotrwałym akceptowaniu przez organ rozliczania podatku poza terytorium kraju nie może być uznane za zgodne z zasadą zaufania podatnika do organu. Podtrzymał również argumentację odwołania co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego o jakich mowa w art. 67a ustawy Ord. pod. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie należy także rozważyć czy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest poprawne, ze względu na brzmienie art. 208 w zw. art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie "brak winy", o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 wynika z faktu wprowadzenia podatnika w błąd przez organ i pozostawaniu go w usprawiedliwionym, a więc niezawinionym przekonaniu co do prawidłowości przyjętego sposobu rozliczeń. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 8. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Wyjaśnił, że ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca w przepisie art. 67a ustawy Ord. pod. użył niedookreślonych zwrotów: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może". Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć odsetki. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego (wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606). Ocenie sądu podlega natomiast w pełni proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone w postępowaniu przez niego, odnosząc się do nich w decyzji. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się: oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-Z) - k.62, oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej - k.63, oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika - k.61 oraz wykaz informacji o czynnościach majątkowych (...), k.70, stanowiący wykaz zawieranych przez Stronę umów nabycia, zbycia składników majątku ruchomego i nieruchomego. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami organy podatkowe wzięły pod uwagę i w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, rozpatrując je w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, że nie dają one podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową Skarżącego, zarówno w aspekcie jego sytuacji rodzinnej, majątkowej, jak i możliwości zarobkowych. Tym samym dokonana ocena i podjęte rozstrzygnięcie nie są dowolne. W tej sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną prawem. Podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Ord. pod. odsetki za zwłokę nalicza podatnik odpowiadający za zaległości podatkowe). W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum przebiegu i rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a ustawy Ord. pod. nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (wyrok z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 188/2004 r., Lex Polonica nr 379007). 9. Skarżący na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 85/09 w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. 1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), które dotyczy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. a wyraża się błędnym poglądem prawnym, iż "negatywna decyzja organu nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też nie wystąpiły", który powoduje brak sądowej kontroli wydanej decyzji, a tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a, 2. naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) w związku z : - brakiem sądowej kontroli wydanej decyzji, a tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a, które jest konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, - wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptacją braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechania jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dojścia do prawdy materialnej, aprobatą braku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności wprowadzenia podatnika w błąd przez organ podatkowy I instancji (naruszenie art. 141 § 4, art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a) w zw. z art. 122, art. 121§1, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.), - brakiem wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji, więc naruszeniem obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, które obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a), - oddaleniem skargi na decyzję administracyjną, wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady państwa prawa, która sprzeciwia się obciążeniu podatnika konsekwencjami błędów popełnionych przez organy państwowe, a także niezbadania wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art.121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod.), - naruszeniem art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) i art. 151 p.p.s.a, polegającym na niedostrzeżeniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadą w postaci przyjęcia przez te organy, że wydana decyzja, jest decyzją uznaniową, a takie założenie oznacza, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nieuwzględnienia skargi; - naruszeniem art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a, polegającym na niedostrzeżeniu uchybień, jakimi dotknięte było postępowanie przed organami podatkowymi oraz nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. wyrażającego się w pominięciu wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo dyrektyw rozumienia pojęcia "interes publiczny", co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie; - naruszeniem art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez odmowę ich zastosowania i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a mianowicie dokonania przez te organy błędnej wykładni pojęcia "interes publiczny" o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. zakładającej, że przesłanki wymienione w tym przepisie uzasadniające udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek mogą wystąpić jedynie gdy wnioskodawca przeżywa trudności ekonomiczne, podczas gdy przesłanka interesu publicznego jest pojęciem szerszym, obejmującym także sytuacje, w których organ podatkowy udzielając ulgi niweluje negatywne konsekwencje finansowe swoich wadliwych działań, oraz naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., - naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na braku ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony (dotyczy zarzutu naruszenia art. 208 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne. Wskazując na powyższe, na podstawie 185 § 1 i art. 203 pkt 1) p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż powiązano je z naruszeniem zarówno przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. – przez jego błędną wykładnię, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, przedmiotem oceny sądu jest w pierwszej kolejności kwestia naruszenia drugiego z wymienionych rodzajów przepisów prawa, bowiem zasadność wysuniętych w tym przedmiocie zarzutów może uczynić przedwczesnym lub zbędnym analizę zarzutów łączących się z naruszeniem prawa materialnego. Należy podkreślić, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko we wszystkich, kluczowych dla wyniku sprawy zagadnieniach. Nie sposób stawiać mu w szczególności zarzutu "braku sądowej kontroli wydanej decyzji" (strona 2 skargi kasacyjnej), "akceptacji braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego" (strona 2) oraz "braku wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji" (strona 3). Sąd nie dostrzegł w zaskarżonym orzeczeniu uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uchylił się bynajmniej od oceny zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania, co znalazło swoje odzwierciedlenie na s. 8 pisemnych motywów wyroku. Wyjaśnił on, że dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy w postaci oświadczeń dotyczących majątku podatnika pozwalała na wysnucie wniosków przyjętych dla ukształtowania treści podjętych rozstrzygnięć. Sąd odniósł się też do ujętych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. przesłanek zastosowania ulgi podatkowej i dokonał ich analizy w związku z innymi uregulowaniami tejże ustawy (art. 67b i przepisami normującymi postępowanie wyjaśniające przed organem podatkowym). W tym miejscu należy odwołać się do dyspozycji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przytoczony przepis wprowadza dwie przesłanki wobec, których może dojść do umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przepisie tym nie wskazano na istnienie innych niewymienionych w nim przesłanek, które mogły usprawiedliwiać wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia. Z tych też przyczyn wskazać należy, iż powoływanie się przez Stronę skarżącą w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości na okoliczności faktyczne związane z domniemaną akceptacją przez organy podatkowe błędnych rozliczeń podatku od towarów i usług – jako argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych należało uznać za prawnie niedopuszczalne. Oznaczałoby to bowiem poszukiwanie oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych w oparciu o kryteria niewymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem nie jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum przebiegu i rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a ustawy Ord. pod. nie może być bowiem traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (podobnie: wyrok z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 188/2004 r., Lex Polonica nr 379007). Zasadnie zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na ocenie wystąpienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jako usprawiedliwiających podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis. Zwalczanie tej oceny w oparciu o inne kryteria nieznajdujące oparcia w tym przepisie nie mogło zostać uznane za skuteczne. Z kolei użyte w omawianym przepisie przez ustawodawcę sformułowanie "może", wskazuje jednoznacznie na to, że decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu jest decyzją o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Oznacza to, że prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie miał obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca pozostawił organowi wybór rozstrzygnięcia i nawet przy zaistnieniu wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. przesłanek może wydać decyzję negatywną dla podatnika. Konstrukcja ta pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, tj. ustalenia istnienia bądź nie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej - ważnego interesu podatnika bądź interes publiczny – wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. 11. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.