II FSK 703/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 654/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2010r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 2003r. wykazał m.in. przychód ze stosunku pracy - 22.414,30 zł, przychód z innych źródeł - 676 zł, koszty uzyskania przychodu -1.199,52 zł, dochód łączny - 21.890,78 zł. W trakcie postępowania w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwanych w 2003r. dochodów podatnik wykazał : przychody ze stosunku pracy, przychody z gospodarstwa rolnego w kwocie 4.573 zł, pobierany ryczałt z tytułu używania samochodu prywatnego w kwocie 2.400 zł. Jako wydatki w 2003 r. wskazał koszty wyżywienia - 800 zł, ubrania - 200 zł, utrzymanie mieszkania - 5.099 zł (czynsz - 1.897 zł, koszty remontów - 2.602 zł, energii elektrycznej, gazu, wody - 600 zł), eksploatacja samochodu - 3.502 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 400 zł, wydatki związane z zakupem działki budowlanej - 65.255 zł. Oświadczył, że zgromadzone oszczędności pochodziły z dochodów osiąganych z tytułu pracy sezonowej w G. oraz we F. w latach 1974-1998 wykonywanej u członków rodziny, zatrudnienia, prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych z gospodarstwa rolnego rodziców, sprzedaży samochodów, z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1990 - 1992, sprzedaży w 1992 r. sklepu wraz z towarami i wyposażeniem, sprzedaży towarów pochodzących z zagranicy, obrotu świadectwami udziałowymi. Organ I instancji ustalił wysokość wydatków w oparciu o dane statystyczne za 2003 r. dla województwa p. - w zakresie przeciętnego miesięcznego wydatku, jaki przypadał na 1 osobę w gospodarstwie domowym, tj. kwotę 566,18 zł. Pozostałe wydatki zostały ustalone na podstawie danych pochodzących od właściwych instytucji. Do znaczących wydatków w 2003r. organ zaliczył kwotę 67.540,06 zł na zakup nieruchomości, 140.956,85 zł na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, 59.521,85 zł na nabycie papierów wartościowych (obligacji), 62.000,00 zł jako wydatek poniesiony w związku z zawartym z T. indywidualnym inwestycyjnym ubezpieczeniem na życie, kwoty 7.600,00 USD i 20.195,15 euro poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa P. Organ przeprowadził także analizę stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, opierając się na informacjach oraz wyciągach bankowych. Wobec tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 11 sierpnia 2009r. ustalił M.B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 95.189 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika w 2003r. i mieniem zgromadzonym w tym okresie w łącznej wysokości 778.893,80 zł, a dochodami oraz mieniem służącym pokryciu wydatków w łącznej wysokości 651.975.68 zł. Od tej decyzji M.B. złożył odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 28 lipca 2010r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. na kwotę 45.341,- zł. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że rozpatrując wniesione odwołanie po upływie terminu przedawnienia, weryfikuje prawidłowość dokonanych ustaleń. Organ odwoławczy przyjął, że wydatek związany z nabyciem obligacji (55.061,35 zł i 5.055,50 zł) został poniesiony przez Podatnika w 2002r. Uznał, że organ I instancji błędnie przyjął kwotę "podatku po odliczeniach", wskazaną w zeznaniu za 2003 r. w wysokości 1.423,30 zł, zamiast kwoty 1.412,09 zł. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w sposób nieuzasadniony ograniczył analizę dochodów z gospodarstwa rolnego do okresu obejmującego lata 2000-2003 i przyjmując, że dochód z gospodarstwa rolnego wg stawek Głównego Urzędu Statystycznego wynosi 1.030 zł. Dyrektor przyjął, że dopuszczalne jest ustalenie kwoty tego dochodu w oparciu o dane statystyczne i do wyliczeń przyjął lata 1997-2003, tj. od momentu uzyskania tytułu prawnego do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Podatnik mógł uzyskać dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w łącznej kwocie 26.585,28 zł. Organ odwoławczy uznał również, że wpłata gotówkowa w walucie obcej (1500 USD) została sfinansowania w części odszkodowaniem otrzymanym w związku z uszkodzeniem samochodu i stanowi źródło pokrycia wydatków związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa w Funduszu P. Uznał także, na podstawie analizy obrotów na rachunku USD w Banku P., że Podatnik mógł dysponować środkami pieniężnymi w walucie obcej w znacznej wysokości w okresie wcześniejszym, co mając na względzie ich wysokość - uczyniło prawdopodobnymi twierdzenia o nabywaniu walut obcych w latach poprzedzających 2003 r. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu braku przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego w stosunku do podnoszonych przez podatnika, w trakcie postępowania podatkowego, okoliczności związanych ze źródłami przychodów. Analizując źródła przychodów, tj. dochody z tytułu: zatrudnienia od 1974r., pracy u członków rodziny w G. oraz F. (1978 - 1998), prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn i urządzeń z gospodarstwa rolnego, prowadzenia w 1992r. działalności gospodarczej, sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy, sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, sprzedaży samochodów osobowych, obrotu świadectwami udziałowymi, obrotu papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych, organ uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał, jako źródeł przychodów, pracy u członków rodziny we F. i G. w latach 1978 - 1998, wskazując że paszport stanowi jedynie dokument tożsamości, uprawniający do przekraczania granicy i nie oznacza, że podatnik osiągnął z tego tytułu przychód. Organ podniósł, że sam fakt nawet kilkakrotnego, ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu osiągania dochodów za granicą. Była żona nie potwierdziła w trakcie przesłuchania faktu pracy męża za granicą stwierdzając jedynie, że wyjeżdżali razem na wczasy zagraniczne. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego ustalono wysokość dochodów w oparciu o dane statystyczne. Nie uznano jako źródeł przychodów dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, ponieważ podatnik nie potrafił w sposób jednoznaczny określić wysokości dochodu uzyskanego z tego źródła. Również prowadzona krótko działalność gospodarcza nie stanowiła źródła pokrycia wydatków inwestycyjnych na nabycie papierów wartościowych. Wspólniczka podatnika oświadczyła, że w początkowym okresie działalność gospodarcza przynosiła straty, a dochód z niej za 1992r. wyniósł 13.400.500 st. zł (według zeznania podatkowego za 1992r.). Za źródło dochodów nie uznano sprzedaży towarów "sprowadzonych z zagranicy", wobec sprzecznych wyjaśnień podatnika w tym zakresie oraz z uwagi na zjawisko hiperinflacji w latach 80-tych i na początku lat 90-tych, która ograniczała w istotny sposób możliwość gromadzenia oszczędności. W ocenie organu odwoławczego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy nie mogły utworzyć zasobu majątkowego. Sam fakt uprawdopodobnienia posiadania źródła przychodów uznano za niewystarczający dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy. Organ nie uznał jako źródła gromadzenia oszczędności środków ze sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, ponieważ podatnik, jak i nabywca, nie potrafili wskazać w sposób precyzyjny kwoty tej transakcji. Uznał natomiast, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów mogły stanowić źródło gromadzenia oszczędności. Odmówił wiarygodności twierdzeniom o zyskach z handlu świadectwami udziałowymi (900.000 złotych), wobec braku dokumentów potwierdzających sprzedaż świadectw udziałowych, a także ze względu na niewskazanie dokładnych danych, co do ilości posiadanych świadectw udziałowych i wysokości dochodu ze sprzedaży. Podatnik podawał sprzeczne informacje odnośnie sposobu, w jaki dokonał sprzedaży nabytych świadectw udziałowych, co czyniło jego wyjaśnienia niewiarygodnymi. Uprawdopodobnił natomiast jako źródło pochodzenia zasobów majątkowych inwestowanie środków pieniężnych na Giełdzie Papierów Wartościowych w latach 90- tych i osiągnięcie z tego tytułu dochodu, który - w wyniku kolejnych działań inwestycyjnych - mógł utworzyć zasób oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. w postaci środków na rachunkach bankowych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza rachunków bankowych w okresie poprzedzającym 2003 r. dowiodła, że skarżący uzyskiwał odsetki z oprocentowania gromadzonych na rachunkach środków pieniężnych. Z kolei łączna wysokość wydatków w latach 1996-2002 wyniosła 161.603,46 zł, co z uwagi na zgromadzone znaczne oszczędności na rachunkach bankowych wraz z odsetkami dowiodło, że podatnik miał możliwość sfinansowania wydatków, ponoszonych w okresie poprzedzającym badany okres (lata 1996-2002), a po sfinansowaniu wydatków tego okresu mógł dysponować jeszcze kwotą 85.472,91 zł, która mogła służyć gromadzeniu środków na rachunkach bankowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie w sprawie i naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego decyzja została wydana po terminie przedawnienia obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy uchylając konstytutywną decyzję organu I instancji, wyeliminował ją z obrotu prawnego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe przestało istnieć. Ponadto zarzucił, że organ II instancji podejmując rozstrzygnięcie pominął całkowicie okoliczność, że skarżący posiadał zgromadzone środki pieniężne w gotówce, które posłużyły sfinansowaniu majątku w 2003 r. We wcześniejszych latach osiągnął dochody z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, sprzedaży towarów sprowadzanych z zagranicy, sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, a każdą z tych okoliczności udowodnił w postępowaniu podatkowym. Brak podania precyzyjnych kwot dochodów z podanych źródeł nie dyskwalifikuje tych źródeł, a organ odwoławczy powinien dokonać szacunków w tym zakresie. Podniósł, że organ dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik postępowania. Zarzucił również naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy dostrzega potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, to nie powinien korzystać z instytucji reformacji, jak to uczynił w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji nastąpiło przed końcem 2009r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydana zaś następnie - na skutek postępowania odwoławczego - reformatoryjna decyzja organu II instancji, nie kreuje zobowiązania po raz kolejny, a tylko zmniejsza jego wysokość. O tym, czy uchylić decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czy przeprowadzić postępowanie uzupełniające na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyduje samodzielnie organ odwoławczy. Sąd meriti wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 229) pozwalają organowi odwoławczemu na przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skorzystanie z możliwości uzupełnienia dowodów i materiałów w postępowaniu odwoławczym nie zostało obwarowane żadnymi warunkami, ani co do zakresu postępowania dowodowego, ani długości jego trwania. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał, że dokonana przez organ analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, że poniesione przez skarżącego wydatki przekroczyły w ciągu 2003 r. wartość uzyskanych przychodów o 60.454,11 zł. Twierdzenia, że ustalona przez organy kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nie ujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich, nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji, uzupełnione przez organ odwoławczy, pozwoliło na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i uznanie, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby wymienione przez Skarżącego źródła mogły stanowić podstawę zgromadzenia środków pieniężnych w okresie poprzedzającym 2003r., które mogły służyć pokryciu wydatków dokonanych w tym roku. Twierdzenia o uzyskaniu znacznych środków ze sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym były niewiarygodne, bo nie wskazano rodzaju, ilości, stanu technicznego sprzedanych maszyn, danych nabywców, ani dochodu - chociażby przybliżonego - uzyskanego z tego tytułu. Wyjaśnienia skarżącego, jak też zeznania jego brata, są w tym zakresie bardzo ogólnikowe. Poza tym twierdzenia o wyprzedawaniu sprzętu rolniczego stoją w sprzeczności z uwzględnionym przez organy faktem prowadzenia działalności rolniczej i uzyskiwaniem z tego tytułu dochodu. Równie ogólnikowe i niewiarygodne były twierdzenia o znacznych dochodach uzyskanych ze sprzedaży wyposażenia sklepu wraz z towarami, przy czym sama okoliczność takiej sprzedaży nie była kwestionowana i znalazła potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w wyjaśnieniach podatnika oraz zeznaniach świadków D.L. i A.W. Jednakże ani podatnik, ani świadkowie nie potrafili wskazać wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nie podali nawet co wchodziło w skład tego wyposażenia. Sąd nie uznał też, że skarżący przedstawiając jedną decyzję Urzędu Skarbowego w R. z 1989r., ustalającą kwotę opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego w kwocie 224.400 st. zł i dowód uiszczenia tej opłaty, wykazał fakt osiągania przychodów ze sprzedaży towarów przywożonych z zagranicy. Poza ogólnym wskazaniem, że sprowadzał towary spożywcze i przemysłowe, skarżący nie podał asortymentu tych towarów, ani też miejsca ich sprzedaży, zaznaczając, że nie sprzedawał ich w sklepie prowadzonym wspólnie z D.L. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że środki pieniężne uzyskane z tego źródła w latach 1978-1998, zwłaszcza w warunkach hiperinflacji, nie mogły utworzyć zasobu majątkowego, który przyczyniłby się do zgromadzenia oszczędności pozwalających pokryć wydatki poniesione w 2003 r. WSA wyjaśnił, że organ nie kwestionował samego faktu osiągania przychodów z tego źródła, ale samo uprawdopodobnienie źródła przychodów jest niewystarczające do wykazania osiągania z tego źródła określonych środków pieniężnych. Za nietrafne uznał zarzuty dotyczące niedokonania przez organ odwoławczy szacunkowego określenia dochodu z powyższych źródeł przychodów, w sytuacji, gdy w taki sposób organ ten dokonał określenia dochodu z gospodarstwa rolnego i kosztów utrzymania podatnika. Odnośnie wskazanych przez podatnika źródeł przychodów, tj. dochodu ze sprzedaży maszyn rolniczych, wyposażenia sklepu, towarów sprowadzanych z zagranicy, organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby dokonać oszacowania dochodu, wobec podania przez podatnika zbyt lakonicznych danych, dotyczących ilości, rodzaju, stanu technicznego zbywanych rzeczy, daty i miejsca sprzedaży. Organy przesłuchały wskazanych przez Podatnika świadków, ale ich zeznania również były bardzo ogólnikowe. W ocenie Sądu I instancji nie można organom podatkowym zarzucić braku ustaleń w tym przedmiocie, ani też naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy nie odrzuciły oświadczenia podatnika oraz zeznań świadków wskazujących na pochodzenie mienia i zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Sąd wskazał, że w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku bezkrytycznego przyjmowania oświadczeń podatnika w kwestii wysokości dochodu z poszczególnych źródeł przychodów. W rozpoznawanej sprawie organ uznał za prawdopodobne m.in. uzyskanie przez podatnika dochodów w latach ubiegłych, które służyły pokryciu środków na rachunkach bankowych i lokat. Nie uznanie natomiast wskazanych w skardze dochodów, jako źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2003r. zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie zignorował żadnej z okoliczności podanych przez podatnika, a przeprowadzone przez ten organ postępowanie uzupełniające miało na celu uwzględnienie okoliczności pominiętych przez organ I instancji. W skardze kasacyjnej Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, t.j. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako naruszających prawo. Zarzucił : naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."), tj.: - art. 68 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik spraw, skargi podlegały uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niewskazanie jednoznacznego stanu faktycznego, który został przez Sąd przyjęty jako stanowiący podstawę orzekania. W uzasadnieniu podniósł, że gdyby uznać stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, należałoby konsekwentnie sformułować tezę, że na gruncie prawa podatkowego mamy do czynienia z dwoma odmiennymi rodzajowo zdarzeniami, w wypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej. Należałoby wyodrębnić powstanie zobowiązania podatkowego (jako bytu "generalnego") od ustalenia wysokości takiego zobowiązania (czyli jego konkretyzacji). Tylko bowiem gdy uzna się oba zdarzenia za niezależne od siebie można bronić poglądu, że decyzja organu podatkowego II instancji, w której organ zmienia wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego (poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy), nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, a jedynie jego modyfikacją. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ podatkowy wydając decyzję podatkową nie tylko kreuje zobowiązanie podatkowe, ale jednocześnie określa jego wysokość Nie można zmieniać wysokości podatku wynikającego z tego samego zobowiązania podatkowego (oczywiście na gruncie decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bez uchylenia decyzji. Ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego ustalono w decyzji, to uchylając taką decyzję organ II instancji automatycznie "unicestwił" pod względem prawnym zobowiązanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest ustalić fakt osiągania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, których wysokość odpowiada wydatkom i wartości zgromadzonego mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując tego rodzaju ustaleń organ zobowiązany jest do przestrzegania m.in. zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik zarzucił, że nie można zaaprobować przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska polegającego na przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika z chwilą ustalenia, że wysokość dokonanych przez niego wydatków lub zgromadzonego mienia przekracza wysokość dochodów zadeklarowanych do opodatkowania lub z niego zwolnionych. W postępowaniu w sprawie dochodów nieujawnionych nie mamy do czynienie z sytuacją przerzucenia ciężaru dowodowego, a istota postępowania podatkowego wyklucza obowiązek dowodzenia przez podatnika jakichkolwiek okoliczności faktycznych i tym samym posługiwanie się w prawie podatkowym pojęciem "ciężaru dowodowego" jest w ogóle błędne. "Ciężar dowodowy" i jego "przerzucanie na podatnika" może być natomiast utożsamiane wyłącznie z sytuacją, w której podatnik nieprzedstawiając organowi dowodów, które są w jego posiadaniu, powinien liczyć się z ewentualnym negatywnym skutkiem prawnym, polegającym na przyjęciu przez organy podatkowe stanu wynikającego z materiału będącego w jego posiadaniu. Nieprawidłowe jest przyjęcie, że w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych z chwilą ujawnienia takich dochodów, organy podatkowe zostają zwolnione ze zbierania materiału dowodowego, a podatnik wskazując źródła pokrycia wydatków, jest w sytuacji identycznej ze stroną postępowania cywilnego, gdyż z powołanych przez siebie faktów wyprowadza korzystne skutki prawne. Podkreślił, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, natomiast jego "sporność" wynika wyłącznie ze specyficznie określonej podstawy opodatkowania (jest to faktycznie wysokość poniesionych wydatków) oraz wysokiej stawki sankcji. Wskazał, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które w jakikolwiek sposób wyłączałyby stosowanie poszczególnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe właśnie w odniesieniu do postępowania mającego na celu ustalenie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Wskazał, że organ podatkowy jest związany zasadą prawdy obiektywnej. W żadnym postępowaniu organ podatkowy nie może zostać zwolniony z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w szczególności w sytuacji, w której podatnik wskazuje okoliczności natomiast na skutek przeszkód obiektywnych (np. upływ czasu) nie jest w stanie sam zebrać materiału dowodowego. Skarżący uprawdopodobnił okoliczność uzyskiwania dochodów ze sprzedaży maszyn rolniczych, sprzedaży wyposażenia sklepu oraz sprzedaży artykułów zakupionych za granicą. To, że skarżący nie był w stanie wskazać konkretnej kwoty dochodu nie dyskwalifikuje samego faktu jego osiągania z określonego źródła. Upływ czasu oraz brak prawnego obowiązku przechowywania dokumentów powyżej określonego czasu powoduje, że skarżący nie mógł przedłożyć precyzyjnych danych dotyczących kwot uzyskanego dochodu. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji zarzucił Skarżącemu, że nie wykazał np. ilości i rodzaju (także stanu technicznego) sprzedawanych maszyn rozlicznych, ale już nie dostrzegł, że organ podatkowy nie starał się w postępowaniu tych kwestii wyjaśnić, co więcej nie pytał o te okoliczności. Podobne zarzuty Sąd czyni pod adresem innych wyjaśnień skarżącego przy czym pominął bierność organów podatkowych w wyjaśnianiu tych kwestii oraz brak próby skonkretyzowania twierdzeń skarżącego. Zarzucił, że uznając jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych Sąd pominął tym samym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (nie wyjaśnienie przez organy wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (błędną ocenę materiału dowodowego) w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazane naruszenia wynikają z odmowy dania wiarygodności wszystkim twierdzeniom skarżącego oraz przedstawionym przez niego dowodom przy ustaleniu stanu faktycznego, bez jednoczesnego przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania dowodowego. Organ dokonał ustaleń w sposób dowolny przyjmując, że istniejące wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z założeniami postępowania podatkowego. Organy podatkowe domagały się od podatnika udowodnienia określonych okoliczności oraz precyzyjnego wskazania kwot osiągniętego przychodu (np. przychody ze sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, przychodów ze sprzedaży maszyn rozlicznych, czy z tytułu sprowadzania towarów z zagranicy w celach handlowych) nie uznając nie tylko składanych przez podatnika oświadczeń, ale i zeznań świadków bądź przedkładanych dokumentów. Stanowisko organów zostało podzielone przez Sąd. Ponadto zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogu prawidłowego przedstawienia przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wadliwość uzasadnienia skarżonego wyroku spowodowana jest tym, że z jego treści nie wynika jednoznacznie, czy Sąd uznał, iż sporne kwoty oszczędności, co do których podatnik stwierdza, że posiadał je w domu i zostały wydatkowane na pokrycie niedoboru w roku 2003 w ogóle nie istniały, nie stanowiły własności podatnika, zostały uzyskane z innych źródeł niż wskazuje podatnik, czy też uznano, że zostały przez niego wydatkowane wcześniej, tj. przed rokiem 2003. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. nieuwzględnienia przez organ odwoławczy oraz Sąd I instancji przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego z uwagi na art. 68 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w pełni należy zaaprobować argumentację zawartą w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpierającego zarzut działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia. Wspomniana argumentacja sprowadza się do konkluzji, że za ugruntowany należy uznać pogląd, iż nie ma przeszkód aby po upływie terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną (zob. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 22; B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i powołane tam orzecznictwo). Należy zatem powtórzyć za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1727/10 (publ. LEX nr 1137579), że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji "unicestwia" pod względem prawnym zobowiązanie podatkowe wykreowane na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zobowiązania podatkowego, o którym traktuje powołany przepis, postrzegać wyłącznie jako aktu wydawanego przez określony organ. Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe ustalane w drodze decyzji nierozerwalnie związane jest z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które inicjowane jest przez jego wszczęcie w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Kończy je zaś wydanie decyzji ostatecznej, za jaką art. 128 Ordynacji podatkowej uznaje taką, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Do katalogu zasad ogólnych ustawodawca zaliczył dwuinstancyjność postępowania podatkowego ( art. 127 Ordynacji podatkowej ). Zgodnie z przyjętym modelem postępowanie odwoławcze jest kontynuacją postępowania podatkowego, które toczyło się przed organem I instancji. Analiza przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zasadą jest nakaz merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ podatkowy II instancji uchyla w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia. W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie i prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalają na kontrolę zastosowanych przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpatrzenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki. W postępowaniach takich szczególnie widoczny jest wpływ materialnoprawnych konstrukcji na zagadnienia procesowe. Wskazać w tym miejscu należy przede wszystkim na reguły logiki formalnej, które nakazują, aby nikt nie został zobowiązany do wykazywania i udowodniania faktów negatywnych. Przedmiotem dowodu muszą być bowiem okoliczności o charakterze pozytywnym. Restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek uzupełnienia go z własnej inicjatywy, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Przekładając powyższe uwagi na użytek stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych, w tym przede wszystkim organu odwoławczego, cechowała szczególna staranność. Zgłaszane przez podatnika okoliczności dotyczące źródeł finansowania wydatków były w sposób wręcz detaliczny rozpatrywane i stały się przedmiotem rzetelnej, kompleksowej i pełnej oceny. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że żadna z okoliczności umożliwiających osiągnięcie dochodu podanych przez podatnika nie została uznana za udowodnioną, czy uprawdopodobnioną. Godzi się zauważyć, że w pełni zostały zaakceptowane twierdzenia podatnika o inwestowaniu na giełdzie papierów wartościowych w latach 90. Uwzględnienie tych dochodów zostało uznane przez organy podatkowe za dostatecznie uprawdopodobnione, co umożliwiło przyjęcie zasobu majątkowego na dzień 1 stycznia 2003 r. w postaci oszczędności na wskazanych rachunkach bankowych. W oparciu o dane statystyczne przyjęto także dochody, które miał uzyskiwać podatnik z gospodarstwa rolnego. Nie były kwestionowane dochody z pracy zarobkowej i prowadzonej działalności gospodarczej, choć te ostatnie okazały się znacznie mniejsze aniżeli podawane przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół nie uznanych dochodów ze sprzedaży maszyn rolniczych, wyposażenia sklepu oraz artykułów zakupionych za granicą. Wszystkie jednak te okoliczności były przedmiotem badania przez organy podatkowe i stały się przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji. Twierdzenia o dochodach ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne, gdyż sam podatnik nie był w stanie podać ani czasu, ani miejsca, ani nabywców, a przede wszystkim kwot uzyskanych ze sprzedaży. Również brat podatnika, będący formalnie współwłaścicielem gospodarstwa rolnego nie wskazywał na uzyskanie z tego źródła konkretnych kwot, czy dochodów. Co do sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem to okoliczność ta była wyjaśniana przez organ podatkowy poprzez dowód z przesłuchania świadków : byłej wspólniczki podatnika i nabywcy. Jednakże osoby te poza samym faktem sprzedaży nie potrafiły wskazać na żadne konkretne okoliczności jej towarzyszące, a przede wszystkim kwoty uzyskanej z tego tytułu. Dodatkowo należy wskazać, iż według twierdzeń samego podatnika, a potwierdzonych przez świadków, sprzedaż ta miała mieć miejsce w 1992 r. Był to rok zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, więc dochód ze sprzedaży wyposażenia winien zostać objęty wynikiem finansowym z jej prowadzenia w tym właśnie roku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. Uzupełniając zatem rozważania Sądu I instancji należy podkreślić, iż albo kwoty ze sprzedaży wyposażenia sklepu zostały już uwzględnione w dochodzie z tytułu działalności gospodarczej za 1992 r. i rozliczone przez organ podatkowy w kolejnych latach, albo też nie zostały w ogóle opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej i tym samym nie mogą posiadać cechy przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadnie organy podatkowe odmówiły także uznania jako źródło finansowania wydatków 2003 r. z dochodów, które podatnik miał uzyskiwać na przełomie lat 80 i 90 z tytułu sprzedaży towarów spożywczych i przemysłowych sprowadzanych z zagranicy (H. i B.), co miało mieć miejsce do listopada 1991 r. Jedynym potwierdzeniem tej okoliczności miała być decyzja Urzędu Skarbowego w R. z września 1989 r. dotycząca wymiaru opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży cieni do powiek. Trafnie organ podatkowy wskazał, co zostało uznane przez WSA, że podatnik nie mógłby sfinansować wydatków 2003 r. uzyskanymi w taki sposób dochodami. Prawidłowo wskazano na zjawisko hiperinflacji i wydatki, które podatnik ponosił w kolejnych latach, a które nawet przewyższały uzyskiwane w tamtym okresie dochody. Należy zatem podkreślić, iż brak jest nawet uprawdopodobnienia, że kwoty dochodu z tego tytułu pozostawały w dyspozycji strony w dniu 1 stycznia 2003 r. i co więcej stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. W orzecznictwie podkreślono już, że wykazywanie tych okoliczności z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie II FSK 1140/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. W konsekwencji więc okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną uzyskał jakieś dochody przed listopadem 1991 r. z tytułu handlu artykułami sprowadzanymi z zagranicy, przy braku wykazania, że ściśle określone kwoty pieniężne mające wynikać z tego dochodu pozostawały w dyspozycji strony w 2003r. nie spełnia wymogów wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypowiedź tego Sądu co do stanu faktycznego sprawy zawarta została wprost na stronie 14 uzasadnienia. Akceptacja dla ustaleń organu podatkowego zawartych w decyzji ostatecznej znajduje także odzwierciedlenie w pozostałych częściach uzasadnienia, w których prawidłowo oceniono jej legalność. Ponadto należy podkreślić, że dopiero sytuacja kiedy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Treść uzasadnienia odnosić należy także do zarzutów sformułowanych w skardze. Z tej zaś nie da się wywieść, aby podatnik w sposób generalny oczekiwał wypowiedzi co do charakteru rzekomo zgromadzonych przez niego i posiadanych w domu w 2003 r. oszczędności. W rezultacie bezzasadny okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ustalenie przez organ podatkowy i przyjęcie tych ustaleń przez Sąd I instancji określonego stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zatem także podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Jaśniewicz K. Winiarski B. Dauter