I SA/Rz 654/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. - oddala skargę - I SA/Rz 654/10 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Op.) i art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2009r. znak: [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 95.189 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. na kwotę 45.341 zł. Organ odwoławczy podał, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 2003r., w którym wykazał m.in. przychód ze stosunku pracy - 22.414,30 zł, przychód z innych źródeł - 676 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.199,52 zł, dochód łączny - 21.890,78 zł. W trakcie postępowania w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwanych w 2003r. dochodów Podatnik wykazał jako źródła przychodów: przychody ze stosunku pracy w kwocie 16.012 zł, przychody z gospodarstwa rolnego o pow. 2,48 ha w kwocie 4.573 zł, pobierany ryczałt z tytułu używania samochodu prywatnego w kwocie 2.400 zł, zaś jako wydatki w 2003r. wskazał koszty wyżywienia - 800 zł, ubrania - 200 zł, utrzymanie mieszkania - 5.099 zł (czynsz - 1.897 zł, koszty remontów - 2.602 zł, energii elektrycznej, gazu, wody - 600 zł), eksploatacja samochodu - 3.502 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 400 zł, wydatki związane z zakupem działki budowlanej - 65.255 zł. Jako majątek wyszczególnił grunty o pow. 2,48 ha, dwa lokale mieszkalne, środki pieniężne na rachunkach bankowych (634.383 zł), samochód marki Seat Toledo (rok prod. 1997). Oświadczył, że zgromadzone oszczędności pochodziły z dochodów osiąganych z tytułu pracy sezonowej w Grecji oraz we Francji w latach 1974-1998 wykonywanej u członków rodziny, zatrudnienia, prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych z gospodarstwa rolnego rodziców, sprzedaży samochodów: Ford Escort (1990 r.) i FSO (1993 r.), z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1990 - 1992, sprzedaży w 1992 r. sklepu wraz z towarami i wyposażeniem, sprzedaży towarów pochodzących z zagranicy, obrotu świadectwami udziałowymi. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego informacji otrzymanych od instytucji finansowych i bankowych, i w jej wyniku ustalił, że Skarżący uzyskał w 2003r. dochody w łącznej wysokości 66.080,88 zł. Za niewiarygodne organ uznał wskazane wydatki na wyżywienie i utrzymanie w wysokości 800 zł i twierdzenia, że wszystkie produkty żywnościowe Podatnik przywoził z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W tym ostatnim przypadku organ ustalił wysokość wydatków w oparciu o dane statystyczne za 2003r. dla województwa podkarpackiego - w zakresie przeciętnego miesięcznego wydatku, jaki przypadał na 1 osobę w gospodarstwie domowym, tj. kwotę 566,18 zł. Pozostałe wydatki Skarżącego zostały ustalone przez organ podatkowy na podstawie danych pochodzących od właściwych instytucji. Do znaczących kwotowo wydatków Skarżącego w 2003r. organ zaliczył wydatki w wysokości 67.540,06 zł na zakup nieruchomości, 140.956,85 zł na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, 59.521,85 zł na nabycie papierów wartościowych (obligacji), 62.000,00 zł jako wydatek poniesiony w związku z zawartym z Towarzystwem Ubezpieczeń A. S.A. indywidualnym inwestycyjnym ubezpieczeniem na życie "Z", kwoty 7.600,00 USD i 20.195,15 euro poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa W Obligacji Dolarowych Plus FIO i W Obligacji Europejskich Plus FIO. Organ I instancji nie zaliczył do wydatków Skarżącego w 2003r. sumy zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie 1.427,10 zł z uwagi na to, że dochód z tytułu zatrudnienia podano w wysokości netto, po uwzględnieniu kwoty pobranych zaliczek na podatek, a także podatku rolnego, bo pokryła go matka Skarżącego. Organ przeprowadził także analizę stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącego, opierając się na informacjach oraz wyciągach bankowych uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Ostatecznie na podstawie dokonanych w trakcie postępowania i opisanych w decyzji ustaleniach, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. znak: [...] organ ustalił Podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 95.189 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Podatnika w 2003r. i mieniem zgromadzonym w tym okresie w łącznej wysokości 778.893,80 zł, a dochodami oraz mieniem służącym pokryciu wydatków w łącznej wysokości 651.975.68 zł. Od powyższej decyzji M.B. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz zarzutów sformułowanych w odwołaniu uznał przede wszystkim, że ww. decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Podatnika przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 4 Op. Organ zaznaczył, że rozpatrując wniesione odwołanie po upływie terminu przedawnienia, nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji, lecz weryfikuje prawidłowość dokonanych ustaleń, dlatego - w jego ocenie - nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 68 § 4 Op., a stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2007r., sygn. akt II FSK 870/06 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23.09.2009r., sygn. akt I SA/Bd 528/09, system LEX, nr 524629). Oceniając zaś pozostałe zarzuty odwołania, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w zakresie zebranych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał zasadność niektórych z nich. Przyjął na podstawie dokumentów bankowych, że wydatek związany z nabyciem obligacji (55.061,35 zł i 5.055,50 zł) został poniesiony przez Skarżącego w 2002r., a nie - jak przyjął organ podatkowy I instancji - w 2003r. Organ odwoławczy uznał także, iż organ I instancji błędnie przyjął kwotę "podatku po odliczeniach", wskazaną w poz. 118 zeznania za 2003r. w wysokości 1.423,30 zł, zamiast kwoty 1.412,09 zł. Dodatkowo w dokonanych wyliczeniach nie uwzględnił zapisu art. 27 b ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, zgodnie którym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki. Zatem dochód podatnika ze stosunku pracy za 2003r. winien zostać ustalony w kwocie 16.011,84 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. organ I instancji w sposób nieuzasadniony ograniczył również analizę dochodów z gospodarstwa rolnego do okresu obejmującego lata 2000-2003, opierając ją na piśmie Urzędu Miasta i Gminy w K. z dnia 17.09.2007r. i przyjmując, że dochód z gospodarstwa rolnego wg stawek Głównego Urzędu Statystycznego wynosi 1.030 zł. Uznając wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie za zbyt ogólnikowe, Dyrektor przyjął, że dopuszczalne jest ustalenie kwoty tego dochodu w oparciu o dane statystyczne i do wyliczeń przyjął lata 1997-2003, tj. od momentu uzyskania tytułu prawnego do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ostatecznie uwzględniając przedstawione powyżej dane uznał, iż w okresie 1997 - 2003 Podatnik mógł uzyskać dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w łącznej kwocie 26.585,28 zł. Organ uznał przy tym, że pismo Urzędu Miasta i Gminy w K. w części dotyczącej wysokości dochodu z pracy w gospodarstwach rolnych ogłaszanego przez Główny Urząd Statystyczny nie może korzystać z ochrony unormowanej w art. 194 Op, ponieważ dokument ten obejmuje okoliczności wykraczające poza zakres działania tego organu. W wyniku porównania danych wynikających z obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 2004r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2003r. (Dz. U. GUS z 2004 r., Nr 10, poz. 53), w którym podano, iż dochód z 1 ha przeliczeniowego wyniósł w 2003r. 1086zł i pomnożenia tej kwoty przez liczbę hektarów przeliczeniowych posiadanych przez Skarżącego (3,62 ha), kwota dochodu z gospodarstwa rolnego w analizowanym okresie powinna wynieść 3.931,32 zł, a zatem więcej od kwoty będącej wynikiem iloczynu liczby hektarów przeliczeniowych i kwoty dochodu statystycznego wskazanej w piśmie Urzędu Miasta i Gminy w K. z dnia 17.09.2007r. (3.593,57 zł). W konsekwencji zarzut Podatnika okazał się być słusznym, natomiast wobec braku precyzyjnych danych co do prowadzonych upraw i hodowanych zwierząt, należało do określenia wysokości dochodów z tego tytułu przyjąć dane statystyczne. Organ odwoławczy uznał również, że wpłata gotówkowa w walucie obcej (1500 USD) została sfinansowania w części odszkodowaniem otrzymanym w związku z uszkodzeniem samochodu i w związku z tym uznał, że kwota ta nie pochodzi z nieujawnionych źródeł przychodów i stanowi również źródło pokrycia wydatków związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa w Funduszu W Obligacji Dolarowych Plus w łącznej wysokości 7.600 USD. Uznał także, na podstawie analizy obrotów na rachunku USD w Banku X S.A., że Podatnik mógł dysponować środkami pieniężnymi w walucie obcej w znacznej wysokości w okresie wcześniejszym, co mając na względzie ich wysokość - czyni prawdopodobnymi twierdzenia o nabywaniu walut obcych w latach poprzedzających 2003 rok. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu braku przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego w stosunku do podnoszonych przez Podatnika, w trakcie postępowania podatkowego, okoliczności związanych ze źródłami przychodów. Analizując źródła przychodów wskazane przez M.B. tj. dochody z tytułu: zatrudnienia w Fod 1974r., pracy u członków rodziny w Grecji oraz Francji (1978 - 1998), prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn i urządzeń z gospodarstwa rolnego, prowadzenia w 1992r. działalności gospodarczej, sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy, sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, sprzedaży samochodów osobowych (FSO 1500 i Ford Escort), obrotu świadectwami udziałowymi, obrotu papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych, organ uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w trybie art. 229 Op. Analizując również okres poprzedzający 2003r., organ przyjął, że z tytułu zatrudnienia w latach 1981-1989, Podatnik osiągnął łączne dochody w kwocie 2.869.191 st. zł., w latach 1984 - 1988 mógł dysponować wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie 338.585 zł, które to środki pieniężne mogły stanowić źródło gromadzenia oszczędności, jak również źródło pokrycia wydatków ponoszonych w tych latach. Nie uznał natomiast, jako źródeł przychodów, pracy u członków rodziny we Francji i Grecji w latach 1978 - 1998, przychylając się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, że paszport (ich kopie przedkładał organowi I instancji podatnik) stanowi jedynie dokument tożsamości, uprawniający do przekraczania granicy i nie oznacza, że podatnik osiągnął z tego tytułu przychód (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.1999r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, publ. System Informacji Prawnej LEX nr 36152, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2000r. sygn. akt III SA 855 i 856/99, niepubl.). Organ podniósł, że sam fakt nawet kilkakrotnego, ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu osiągania dochodów za granicą. Była żona Podatnika nie potwierdziła w trakcie przesłuchania faktu pracy męża za granicą stwierdzając jedynie, że wyjeżdżali razem na wczasy zagraniczne m.in. do Francji, zaś Podatnik nie potrafił wskazać danych personalnych członków rodziny, u której pracował. Dlatego organ uznał, że analizowane źródło przychodów nie mogło stanowić podstawy do gromadzenia oszczędności ulokowanych na rachunkach w Banku X S.A. oraz Banku G S.A. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość dochodów na wymienioną powyżej kwotę w oparciu o dane statystyczne. Nie uznał natomiast jako źródeł przychodów dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, ponieważ Podatnik nie potrafił w sposób jednoznaczny określić wysokości dochodu uzyskanego z tego źródła. Również prowadzona krótko działalność gospodarcza nie stanowiła źródła pokrycia wydatków inwestycyjnych na nabycie papierów wartościowych. Wspólniczka Podatnika oświadczyła, że w początkowym okresie działalność gospodarcza przynosiła straty. Dochód z działalności gospodarczej za 1992r. wyniósł 13.400.500 st. zł. (według zeznania podatkowego za 1992r.) Za źródło dochodów, które wskazał Podatnik jako uzasadnienie możliwości zgromadzenia zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2003r., nie uznano sprzedaży towarów "sprowadzonych z zagranicy", wobec sprzecznych wyjaśnień Podatnika w tym zakresie oraz z uwagi na zjawisko hiperinflacji w latach 80-tych i na początku lat 90-tych, która ograniczała w istotny sposób możliwość gromadzenia oszczędności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. - środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy nie mogły utworzyć zasobu majątkowego, który w dalszej kolejności przyczyniłby się do zgromadzenia oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym. Sam fakt uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła przychodów należy uznać za niewystarczający dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy. Nie chodzi bowiem, jak zaznaczył organ, o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania przez podatnika dochodu, ale o uprawdopodobnienie, że z tego źródła przychodów w oznaczonym okresie mógł uzyskać konkretne środki pieniężne, którymi z kolei mógł sfinansować poniesione w danym roku wydatki. Organ nie uznał jako źródła gromadzenia oszczędności środków ze sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, ponieważ Podatnik, jak i nabywca, nie potrafili wskazać w sposób precyzyjny kwoty tej transakcji. Uznał natomiast, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodu osobowego marki Ford Escort i FSO 1500 mogły stanowić źródło gromadzenia oszczędności. Odmówił także wiarygodności twierdzeniom o zyskach z handlu świadectwami udziałowymi (900.000 złotych), wobec braku dokumentów potwierdzających sprzedaż świadectw udziałowych, a także ze względu na niewskazanie przez Podatnika dokładnych danych, co do ilości posiadanych świadectw udziałowych i wysokości dochodu ze sprzedaży tychże świadectw udziałowych, zaznaczając jednocześnie, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania, dokumentów, dotyczących podejmowanych czynności inwestycyjnych, jednakże to na nim ciąży wykazanie sposobu zgromadzenia przez niego zasobów majątkowych, lub chociażby uprawdopodobnienie ich posiadania. Dodatkowo przeciwko uznaniu dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych jako źródła gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych przemawia to, że w trakcie postępowania Podatnik podawał sprzeczne informacje odnośnie sposobu, w jaki dokonał sprzedaży nabytych świadectw udziałowych, co czyniło jego wyjaśnienia niewiarygodnymi. Uprawdopodobnił natomiast jako źródło pochodzenia zasobów majątkowych inwestowanie środków pieniężnych na Giełdzie Papierów Wartościowych w latach 90- tych i osiągnięcie z tego tytułu dochodu, który – w wyniku kolejnych działań inwestycyjnych – mógł utworzyć zasób oszczędności na dzień 1 stycznia 2003r. w postaci środków na rachunkach bankowych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza rachunków bankowych w okresie poprzedzającym 2003r. dowiodła, że Skarżący uzyskiwał odsetki z oprocentowania gromadzonych na rachunkach środków pieniężnych. Z kolei łączna wysokość wydatków w latach 1996-2002 wyniosła 161.603,46 zł (zakup samochodu Seat Toledo, wydatki mieszkaniowe wg PIT-D, zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki wykazane w informacjach PIT-O), co z uwagi na zgromadzone znaczne oszczędności na rachunkach bankowych wraz z odsetkami, dowiodło, że Podatnik miał możliwość sfinansowania wydatków, ponoszonych w okresie poprzedzającym badany okres (lata 1996-2002), a po sfinansowaniu wydatków tego okresu mógł dysponować jeszcze kwotą 85.472,91 zł, która mogła służyć gromadzeniu środków na rachunkach bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniesione odwołanie, dokonał również analizy materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie poniesionych przez Podatnika w 2003r. wydatków i nie stwierdził rozbieżności. Wydatki zaprezentowane szczegółowo przez organ w decyzji w formie tabeli nie były przedmiotem zarzutów podatnika. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w R. ustalił M.B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 45.341 zł, wg wyliczenia: 824.858,01 ( wydatki) - 764.403.90 (dochody) = 60.454,11 zł (różnica i podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów). Na powyższą decyzję M.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Op. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 2 Op. i żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Jako zasadniczą wadę zaskarżonej decyzji uznał Skarżący jej wydanie po terminie przedawnienia obowiązku podatkowego, a tym samym prawa do wydania takiej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając konstytutywną decyzję organu I instancji, wyeliminował ją z obrotu prawnego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nią ustalone przestało istnieć. Skoro organ odwoławczy ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w innej kwocie, to rozstrzygnięcie to ma charakter konstytutywny. Z uwagi na to, że decyzja ta została doręczona po upływie okresu przedawnienia, to ustalone nią zobowiązanie nie powstało, a ona sama kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 Op. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że możliwe jest - w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych - skorygowanie na korzyść podatnika orzeczenia organu I instancji, a tego rodzaju działanie jest kontrolą dokonanych ustaleń. Jego zdaniem brak jest w Ordynacji podatkowej lub innym akcie prawnym, przepisu, który nakazywałby lub zezwalałby w takiej sytuacji organowi odwoławczemu, na zmianę decyzji wyłącznie na korzyść podatnika. Odwołując się do literatury przedmiotu Skarżący podkreślił, że twierdzenie, iż decyzja organu II instancji tylko koryguje zobowiązanie ustalone w decyzji pierwszoinstancyjnej jest niewłaściwe, ponieważ orzeczenie II instancji to nowe, samodzielne rozstrzygnięcie tej samej kwestii po raz drugi, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Zatem zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej jest wymiarem powtórnym, samodzielnym, niezależnym od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czyli również jest to decyzja, o której mowa w art. 68 § 4 Op. Skarżący zarzucił także to, iż organ II instancji podejmując rozstrzygnięcie pominął całkowicie okoliczność, że Skarżący posiadał zgromadzone środki pieniężne w gotówce, które posłużyły sfinansowaniu majątku w 2003r.; we wcześniejszych latach osiągnął dochody z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, sprzedaży towarów sprowadzanych z zagranicy, sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem, a każdą z tych okoliczności udowodnił w postępowaniu podatkowym. Brak podania precyzyjnych kwot dochodów z podanych źródeł nie dyskwalifikuje tych źródeł, a organ odwoławczy jako gestor postępowania powinien dokonać szacunków w tym zakresie. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik postępowania. Skarżący podniósł, że organ podatkowy jest związany zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, że nie jest dopuszczalne ograniczenie się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej twierdzeń i przerzucanie w konsekwencji wyjaśnienia sprawy na stronę. W jego ocenie wystarczy, że strona uprawdopodobni, że posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organy kwoty, natomiast w przedmiotowej sprawie organ domagał się udowodnienia określonych okoliczności oraz precyzyjnego wskazywania kwot osiągniętego przychodu, odrzucając oświadczenie Skarżącego oraz zeznania świadków wskazujących w części na pochodzenie zgromadzonego mienia. Takie postępowanie stanowi naruszenie art. 180 Op. oraz zasady zaufania (art. 121 § 1Op.), zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Op.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.). Zarzucając z kolei Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 2 Op. Skarżący stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy dostrzega potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, to nie powinien korzystać z instytucji reformacji, jak to uczynił w sprawie. Organ II instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, ale nie skierował sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wydał dwa postanowienia o przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, prowadząc postępowanie przez okres 11 miesięcy, co wskazuje, że wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ próbując nieskutecznie uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 4 Op.) wyjaśnił, że wbrew stanowisku Skarżącego, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, nie kreuje tego zobowiązania. Nie może ono powstać bowiem ponownie na skutek wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Organ II instancji jedynie kontroluje prawidłowość dokonanych ustaleń i w przypadku stwierdzenia, że ustalenia te są wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, poprzez uchylenie decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op.). Odpierając zaś zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, organ odwoławczy wywiódł, że z konstrukcji tego przepisu wynika jedynie powinność organów podatkowych do stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i oceny czy mieszczą się one w zgromadzonym przez niego mieniu. Nie jest zaś obowiązkiem organu poszukiwanie faktycznych źródeł pokrycia tych wydatków. Dodał, że w tego rodzaju postępowaniu obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu; na pierwszym etapie organ powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, co oznacza osiąganie dochodów ze źródeł nieujawnionych, drugi etap to przeniesienie ciężaru dowodu i inicjatywy dowodowej na podatnika. Ponadto organ dodał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op., bo organ wydaje decyzję na podstawie ww. przepisu wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo nie jest ono wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zarazem brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu, zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie wskazanego w art.68 § 4 Op. terminu przedawnienia prawa do jej wydania, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści powołanego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Niesporna jest okoliczność wydania i doręczenia przez organ I instancji, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., decyzji ustalającej dla Podatnika wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 95.189zł, przed końcem 2009r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art.68 § 4 Op. W ocenie Sądu oznacza to, że powyższa decyzja, która ma charakter konstytutywny, wykreowała - z chwilą jej doręczenia - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2003r. Wydana następnie - na skutek postępowania odwoławczego - reformatoryjna decyzja organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w R., nie kreuje tego zobowiązania po raz kolejny, a tylko zmniejsza jego wysokość. Doręczenie tej decyzji po upływie terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia przepisu art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że upływ 5 - letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości lub w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r. sygn akt II FSK 1755/2008, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bk 127/2010 – publ. Lex Polonica, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 338/10). Należy zauważyć, że skoro - jak wyżej wskazano - zobowiązanie może powstać tylko raz i to nastąpiło w decyzji organu I instancji, w określonej tam kwocie, to oznacza, że organ odwoławczy nie może po terminie przedawnienia ustalić tego zobowiązania w kwocie wyższej, a co za tym idzie może utrzymać decyzję w mocy lub zmniejszyć wysokość zobowiązania. Zmniejszenie wysokości zobowiązania może nastąpić przez wydanie decyzji reformatoryjnej, bądź przez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia - jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. O tym, czy uchylić decyzję organu I instancji w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, czy przeprowadzić postępowanie uzupełniające na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, decyduje samodzielnie organ odwoławczy. Nietrafne są wobec tego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przepisu art.233 § 2 Op., z uwagi na to, że organ odwoławczy przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe, trwające 11 miesięcy, zamiast uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jak to wyżej wskazano, przepisy Ordynacji podatkowej (art.229) pozwalają organowi odwoławczemu na przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skorzystanie z możliwości uzupełnienia dowodów i materiałów w postępowaniu odwoławczym nie zostało obwarowane żadnymi warunkami, ani co do zakresu postępowania dowodowego, ani długości jego trwania. Natomiast z treści art.233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie do wydania decyzji kasacyjnej, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użycie w tym przepisie słów "organ odwoławczy może" oznacza, że nawet konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie obliguje organu odwoławczego do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do treści art.20 ust.1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy u.p.d.o.f.). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak ustalił organ w zaskarżonej decyzji, analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, że poniesione przez Podatnika wydatki przekroczyły w ciągu 2003r. wartość uzyskanych przychodów o 60.454,11zł. Twierdzenia M.B., że ustalona przez organy ww. kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nie ujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich, nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie źródeł przychodów, którymi zostały pokryte wydatki strony w 2003r. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie uwzględnił tego, że źródłem pokrycia wydatków były m.in. środki pieniężne w gotówce zgromadzone w domu, a uzyskane z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, sprzedaży towarów sprowadzanych z zagranicy oraz sprzedaży sklepu wraz z wyposażeniem. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji, uzupełnione przez organ odwoławczy, pozwoliło na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i uznanie, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby wymienione źródła mogły stanowić podstawę zgromadzenia środków pieniężnych w okresie poprzedzającym 2003r., które mogły służyć pokryciu wydatków dokonanych w tym roku. Wbrew zarzutom skargi, żadna z powyższych okoliczności umożliwiających osiągnięcie dochodu nie została udowodniona, ani nawet uprawdopodobniona w postępowaniu podatkowym. Twierdzenia Podatnika o uzyskaniu znacznych środków ze sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym są niewiarygodne, bo nie wskazał on rodzaju, ilości, stanu technicznego sprzedanych maszyn, danych nabywców, ani dochodu - chociażby przybliżonego - uzyskanego z tego tytułu. Wyjaśnienia Skarżącego, jak też zeznania jego brata A.B., są tym zakresie bardzo ogólnikowe. Poza tym twierdzenia o wyprzedawaniu sprzętu rolniczego stoją w sprzeczności z uwzględnionym przez organy faktem prowadzenia przez Skarżącego działalności rolniczej i uzyskiwaniem z tego tytułu dochodu. Skoro bowiem prowadził on dochodową działalność rolniczą, to sprzęt rolniczy - dotychczas posiadany lub nowy - był mu niezbędny. Równie ogólnikowe i niewiarygodne są twierdzenia Skarżącego o znacznych dochodach uzyskanych ze sprzedaży wyposażenia sklepu wraz z towarami, przy czym sama okoliczność takiej sprzedaży nie była kwestionowana i znalazła potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w wyjaśnieniach Podatnika oraz zeznaniach świadków D.Ł. i A.W. Jednakże ani Podatnik, ani świadkowie nie potrafili wskazać wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nie podali nawet co wchodziło w skład tego wyposażenia, poza lakonicznym stwierdzeniem, że było ono "nowoczesne", a dochód ze sprzedaży "znaczący". Wbrew zarzutom skargi, nie można też uznać, że przedstawiając jedną decyzję Urzędu Skarbowego w R. z 1989r., ustalającą kwotę opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego w kwocie 224.400 st.zł i dowód uiszczenia tej opłaty, Podatnik wykazał fakt osiągania przychodów ze sprzedaży towarów przywożonych z zagranicy. Poza ogólnym wskazaniem, że sprowadzał towary spożywcze i przemysłowe, Skarżący nie podał asortymentu tych towarów, ani też miejsca ich sprzedaży, zaznaczając, że nie sprzedawał ich w sklepie prowadzonym wspólnie z D.Ł. . Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że środki pieniężne uzyskane z tego źródła w latach 1978-1998 (wg wyjaśnień Podatnika), zwłaszcza w warunkach hiperinflacji, nie mogły utworzyć zasobu majątkowego, który przyczyniłby się do zgromadzenia oszczędności pozwalających pokryć wydatki poniesione w 2003r. Należy jednocześnie dodać, że organ nie kwestionował samego faktu osiągania przychodów z tego źródła, ale samo uprawdopodobnienie źródła przychodów jest niewystarczające do wykazania osiągania z tego źródła określonych środków pieniężnych. Za nietrafne należy też uznać zarzuty dotyczące niedokonania przez organ odwoławczy szacunkowego określenia dochodu z powyższych źródeł przychodów, w sytuacji, gdy w taki sposób organ ten dokonał określenia dochodu z gospodarstwa rolnego i kosztów utrzymania podatnika. Określenie szacunkowego dochodu z prowadzonej działalności rolniczej, podobnie jak określenie szacunkowego kosztu utrzymania, opiera się na przeciętnych założeniach i wynika z danych statystycznych publikowanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Natomiast odnośnie wskazanych przez Podatnika źródeł przychodów tj. dochodu ze sprzedaży maszyn rolniczych, wyposażenia sklepu, towarów sprowadzanych z zagranicy, organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby dokonać oszacowania dochodu, wobec podania przez Podatnika zbyt lakonicznych danych, dotyczących ilości, rodzaju, stanu technicznego zbywanych rzeczy, daty i miejsca sprzedaży. Organy przesłuchały wskazanych przez Podatnika świadków, ale ich zeznania również były bardzo ogólnikowe. W tej sytuacji nie można organom podatkowym zarzucić braku ustaleń w tym przedmiocie, ani też naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej. Nie jest prawdą stwierdzenie Skarżącego, że organy odrzuciły oświadczenia Podatnika oraz zeznania świadków wskazujących na pochodzenie mienia i mimo obowiązku wynikającego z art.187 §1 Ordynacji podatkowej nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszny wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym pogląd, że w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, publik. LEX nr 389445, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, publik. Biul. Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 798/98, publik. LEX nr 36859). W wyroku z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1324/05, niepublik., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku bezkrytycznego przyjmowania oświadczeń podatnika w kwestii wysokości dochodu z poszczególnych źródeł przychodów. W rozpoznawanej sprawie organ uznał za prawdopodobne m.in. uzyskanie przez Podatnika dochodów w latach ubiegłych, które służyły pokryciu środków na rachunkach bankowych i lokat. Nie uznanie natomiast wskazanych w skardze dochodów, jako źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2003r. zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie zignorował żadnej z okoliczności podanych przez Podatnika, a przeprowadzone przez ten organ postępowanie uzupełniające miało na celu uwzględnienie okoliczności pominiętych przez organ I instancji. Wbrew twierdzeniom skargi, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym naruszone zostały zasady prawdy obiektywnej, zaufania, legalizmu i praworządności. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że niedobór środków pieniężnych w stosunku do poniesionych przez M.B. wydatków w 2003r. wyniósł 60.454,11zł, co uzasadniało wymiar zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stosownie do treści przepisu art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, ani też nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.