I SA/Gd 1007/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez pełnomocnika M.T. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność zażalenia od pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2010 r. odmawiającego udostępnienia tzw. "akt wewnętrznych." Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniu 2 kwietnia 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wpłynął wniosek M.T. o udostępnienie akt wewnętrznych załączonych do akt sprawy nr [...]. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. poinformował wnioskującą, że teczka oznaczona jako "akta wewnętrzne" nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s.") i służy jedynie jako miejsce przechowywania ewentualnych brudnopisów, sporządzanych w toku postępowania, których oryginały stanowią akta sprawy. Pełnomocnik M.T. nie zgodził się z powyższą argumentacją organu i w piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. ponownie wniósł o udostępnienie "akt wewnętrznych." W odpowiedzi na powyższy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Kolejnym pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. zatytułowanym "zażalenie", pełnomocnik M.T. zaskarżył pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmawiające udostępnienia "akt wewnętrznych", wskazując na art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik strony stwierdził, że pismo z dnia 20 kwietnia 2010 r. o odmowie udostępnienia akt należy traktować jako postanowienie. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia, bowiem pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowi postanowienia, na które przysługiwałoby zażalenie. Brak jest w nim jednego z elementów koniecznych, tj. powołania podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że teczka oznaczona jako akta wewnętrzne sprawy nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i nie podlega obowiązkowi udostępniania na żądanie strony, gdyż nie zawiera dowodów w sprawie. Ponadto organ podkreślił, że poza dniem wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w dniu 26 marca 2010 r. pełnomocnik strony nie wniósł o udostępnianie akt postępowania. Zdaniem organu, załatwienie składanych przez pełnomocnika wniosków o udostępnienie "akt wewnętrznych" stanowi jedynie czynność techniczną i nie wymaga sformalizowanego postanowienia, bowiem wnioski te nie dotyczą kwestii procesowych postępowania, wynikających w toku postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania (kwestie incydentalne) organ wydaje postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżeniu w samodzielnym trybie podlegają tylko postanowienia wskazane w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej końcowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazywany przez pełnomocnika art. 179 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie wyłączył z akt sprawy żadnych dokumentów z uwagi na interes publiczny, jak też brak w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej i nie wydał w tym zakresie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik M.T. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. oraz pisma z dnia 20 kwietnia 2010 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Pełnomocnik skarżącej, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie m.in. art. 178 i 179 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie, że odmowa uwzględnienia wniosku strony nie wymagała wydania postanowienia, podczas gdy teczka "akta wewnętrzne" znajdowała się wewnątrz akt sprawy skarżącej. Strona skarżąca wskazała, że regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego przy założeniu, iż nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na tajemnicę państwową narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji. Pełnomocnik stwierdził, że pojęcie akt sprawy jest w postępowaniu podatkowym szerokie i obejmuje nie tylko pisma składane w toku postępowania, lecz także całość ewidencji i dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego, a także informacje podatkowe, o których mowa w rozdziale 11, oraz materiały zebrane od banków w trybie art. 184 Ordynacji podatkowej. Strona powołując się na wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., sygn. akt SA/Ka 298/96 (publ. ONSA 1999, nr 1, s. 15) wskazała, że okoliczność, że dokument nie jest dowodem, nie daje podstaw do odmowy udostępniania akt. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy obu instancji nie wskazały, jakie przepisy wyłączają w niniejszej sytuacji wydanie postanowienia. Zdaniem strony w sprawie ma zastosowanie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 179 § 3 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Kolejno strona podniosła zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., wobec uznania przez organ II instancji, że pismo z dnia 29 kwietnia 2010 r. nie jest postanowieniem, bowiem nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, postanowienie nie musi zawierać podstawy rozstrzygnięcia. Podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 13 maja 2010 r. jako podstawę odmowy udostępnienia akt wskazał na art. 216 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził, że o tym czy dane pismo można uznać za decyzję czy postanowienie przesądza art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać oznaczenie organu podatkowego, oznaczenie strony i rozstrzygniecie. Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Pełnomocnik podniósł, że orzeczenia te mają zastosowanie również do postanowień na gruncie art. 219 ww. ustawy i wskazał, że skoro do ważności decyzji przepisy przewidują jedynie 4 elementy, decydujące o kwalifikacji wydawanego aktu jako decyzji administracyjnej, to nie mogą przewidywać ich więcej w stosunku do postanowień. Wobec powyższego brak powołania podstawy prawnej stanowi o wydaniu postanowienia z naruszeniem prawa, jednakże nie dyskwalifikuje danego aktu jako postanowienia i nie powoduje jego nieważności. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ I instancji stwierdził, że teczka była pusta to mógł okazać ją stronie. Pełnomocnik wskazał, że widoczne było, że teczka zawiera jakieś dokumenty. W jego ocenie, powyższe wywody oraz uznanie przez organ II instancji, iż nie istnieje przedmiot zaskarżenia uzasadnia naruszenie art. 122 w zw. z art. 228 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Strona uznała że organ błędnie ustalił, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło czynność, a nie wydanie postanowienia, podniósł również, że organ II instancji błędnie uznał że teczka "akta wewnętrzne" nie znajduje się w aktach sprawy, skoro strona dowiedziała się o jej istnieniu uczestnicząc w czynności przeglądania akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Co prawda Sąd stwierdził naruszenie prawa lecz nie jest ono tego rodzaju, aby można było uznać, iż mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. oraz pisma z dnia 20 kwietnia 2010 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny, a istota sporu miedzy stronami dotyczy kwestii możliwości udostępnienia stronie tzw. "akt wewnętrznych" znajdujących się w aktach sprawy prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. pełnomocnik M.T. wniósł o udostępnienie "akt wewnętrznych." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na powyższy wniosek odpowiedział w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 r. stwierdzając, iż teczka oznaczona jako "akta wewnętrzne" nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i służy jedynie jako miejsce przechowywania brudnopisów, sporządzanych w toku postępowania, których oryginały stanowią akta sprawy. Na powyższe pismo pełnomocnik strony wniósł zażalenie twierdząc, że należy potraktować je jako postanowienie, podlegające zaskarżeniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia, bowiem pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowi postanowienia, na które przysługiwałoby zażalenie. Brak jest w nim jednego z elementów koniecznych, tj. powołania podstawy prawnej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że teczka oznaczona jako akta wewnętrzne sprawy nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i nie podlega obowiązkowi udostępniania na żądanie strony, gdyż nie zawiera dowodów w sprawie. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy w toku postępowania strona wystąpi o udostępnienie akt sprawy, obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie przeglądanie tych akt, bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia, bądź to organ winien wydać postanowienie, w którym wskaże przeszkody uniemożliwiające udostępnienie akt. W myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów; prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów(art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 178 § 4 Ordynacji podatkowej). Z mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisu art. 178 § 1 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z zastrzeżonymi dokumentami, o których mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę przepisy art. 179 § 1, § 2 i § 1Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, bowiem w aktach sprawy nie było dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, czy dokumentów, które organ podatkowy powinien wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Rację ma pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, iż regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej mają na celu realizację zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę jawności postępowania (art. 129) oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1). Zatem słuszna jest teza strony, że odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego przy założeniu, iż nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na ochronę tajemnicy państwowej lub ze względu na interes publiczny, narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji. W sytuacji, gdy organ uznał, iż nie może udostępnić stronie teczki oznaczonej jako "akta wewnętrzne", gdyż nie zawiera ona żadnych dokumentów i w istocie nie stanowi akt sprawy, wówczas kierując się treścią art. 178 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej winien wydać w tym zakresie postanowienie odmawiające stronie wglądu w akta sprawy. Na postanowienie takie – inaczej niż w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej – nie przysługuje stronie zażalenie. Jednak strona nie jest pozbawiona możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia, ale może to uczynić dopiero w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej załatwiając sprawę przez udzielenie stronie odpowiedzi w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 r., zamiast poprzez wydanie stosownego postanowienia, naruszył zdaniem Sądu art. 178 § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest przy tym oczywiste, iż postanowienie taki winno zawierać wszystkie elementy, wymienione w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o trybie zaskarżenia oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Jednak stwierdzone uchybienie nie stwarzało Sądowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia 9 sierpnia 2010 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie takie jest ostateczne z mocy art. 228 § 2 cyt. ustawy. W oparciu o art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Oddalając skargę Sąd kierował się treścią art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W art. 178 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział żadnego trybu odwoławczego, a zatem odmowa udostępnienia akt stronie może być zaskarżona dopiero w odwołaniu od decyzji. W związku z tym Sąd uznał, iż mylił się Dyrektor Izby Skarbowej stwierdząc, iż brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w zakresie odmowy udostępnienia akt, z uwagi na fakt, że tzw. "akta wewnętrzne" nie stanowiły akt sprawy w rozumieniu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2010 r. nie zawierało wprawdzie wszystkich prawem wymaganych elementów, ale stanowiło postanowienie w rozumieniu art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie natomiast organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia, gdyż na postanowienie odmawiające udostępnienia akt innych niż objęte ochroną tajemnicy państwowej lub wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie przysługuje zażalenie. Powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05 (publ. LexPolonica nr 2056592). Konkludując należy stwierdzić, iż błędne było stanowisko organów obu instancji, że odmowa uwzględnienia wniosku strony o udostępnienie akt nie wymagała wydania postanowienia. Jednak ponieważ takie postanowienie nie podlega zaskarżeniu poprzez wniesienie zażalenia, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.