I SA/Gl 822/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.) – dalej w skrócie: Kpa oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 64 c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. ze zm. ) – dalej w skrócie: upea - uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] obciążające wierzyciela tj. Wójta Gminy B. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 1.2. W motywach rozstrzygnięcia przybliżony został w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy. Wskazano zatem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko A S.A. – dalej w skrócie: "Spółka" lub "A" - na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy B. w dniu 4 grudnia 2003 r. 1.2.1. Pismem z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] Wójt Gminy B. zwrócił się do organu egzekucyjnego z prośbą o wycofanie ww. tytułów od nr [...] do nr [...] z dnia 4 grudnia 2003 r. W związku z ww. pismem wierzyciela Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uchylił zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] zajęcie z dnia 12 grudnia 2003 r. dokonane na podstawie tytułów wykonawczych, których wycofania domagał się wierzyciel. Z kolei A pismem z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] wniosła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, w oparciu o art. 62 upea, dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia 4 grudnia 2003 r. oraz przekazanie akt egzekucji administracyjnej do właściwego sądu rejonowego z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w K.. Niezależnie od ww. wniosku, pismem z dnia 19 grudnia 2003 r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, opierając je na treści art. 33 pkt 2, 6 i 7 upea. Pismem z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...] A złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych w oparciu o art. 33 pkt 2, 6 i 7 upea. Działając na postawie art. 34 § 1 upea, organ egzekucyjny przekazał zarzuty wierzycielowi, który w piśmie z dnia 27 stycznia 2004 r. nr [...] poinformował organ egzekucyjny, iż wycofał tytuły wykonawcze, zatem w jego ocenie zarzuty stały się bezprzedmiotowe i nie ma podstaw prawnych do wydawania postanowienia dotyczącego stanowiska wierzyciela. W dalszej kolejności, działając na postawie art. 37 § 1 i 2 Kpa A złożyła w dniu 8 kwietnia 2005 r. zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – dalej w skrócie: SKO w K., na nie wydanie postanowienia przez Wójta Gminy B., składając jednocześnie wniosek o wyznaczenie terminu do załatwienia sprawy. W odpowiedzi na zażalenie, Wójt pismem z dnia 13 maja 2003 r. poinformował Kolegium, że pismem z dnia 4 grudnia 2002 r. wystąpił do organu egzekucyjnego o zwrot tytułów wykonawczych. SKO w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznało wniesione zażalenie za uzasadnione i wyznaczyło Wójtowi Gminy B. dwutygodniowy termin do zajęcia stanowiska wobec zgłoszonych zarzutów. W wyznaczonym terminie Wójt nie wydał postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, kierując do Kolegium pismo z dnia 18 października 2005 r., w którym zawarł stanowisko, że nie jest możliwe wydanie ww. postanowienia bez zawieszenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny. Pismo to przekazane zostało do wiadomości A i stało się bezpośrednią przyczyną wystąpienia do Wójta Gminy B. z wezwaniem - w trybie art. 52 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej skrócie: P.ps.a., do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niezajęciu stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jak wynika z przedłożonych akt administracyjnych, Wójt Gminy B. w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...], mocą którego uznał zarzuty Kompani za uzasadnione, stwierdzając, iż wobec wycofania spornych tytułów wykonawczych brak było wymagalności obowiązków z nich wynikających. A poinformowała organ egzekucyjny w piśmie z dnia 19 stycznia 2006 r. że nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie. W dalszej części zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach administracyjnych tej sprawy znajduje się pismo z dnia 17 listopada 2006 r., w którym A zwróciła się z pytaniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, czy została przekazana jej skarga na bezczynność Wójta Gminy B. z dnia 3 stycznia 2006 r. Pismem z dnia 27 listopada 2006 r. nr I KO/Gl 78/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi, iż wskazana skarga nie wpłynęła do tego Sądu. Po otrzymaniu w/w pisma i stwierdzeniu, że do Sądu nie wpłynęła skarga A na bezczynność Wójta Gminy B., na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SAB/Gl 9/06 wystąpiono do Wójta o niezwłoczne przekazanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oryginału skargi i odpowiedzi na skargę. Postanowieniem z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SAB/G/9/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie w sprawie skargi A S.A. uznając, że postanowienie Wójta Gminy B. z dnia [...] r. w sprawie stanowiska wierzyciela, wydane po otrzymaniu skargi zobowiązanego na bezczynność wierzyciela czyni zadość żądaniu skarżącej, a zatem postępowanie przed Sądem stało się bezprzedmiotowe. 1.2.2. Wziąwszy pod uwagę ww. postanowienie Sądu, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...] i [...]. Postanowieniem z tej samej daty o nr [...] organ egzekucyjny obciążył wierzyciela tj. Wójta Gminy B. kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Zażalenie na ww. postanowienie wniósł Wójt Gminy B. (pismo z dnia 28 maja 2007 r.), zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 64 c § 3 upea. Wierzyciel zarzucił organowi egzekucyjnemu nie wykazanie kosztów objętych zaskarżonym postanowieniem, a ponadto nie zbadanie przesłanek niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a także przyczyny wycofania tytułów wykonawczych. 1.2.3. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ nadzoru powołał w petitum postanowienia art. 138 § 2 w związku z art. 144 Kpa. 1.2.4. Ww. postanowienie stało się następnie przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po jej rozpatrzeniu Sąd wydał wyrok z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 786/07), mocą którego oddalił skargę stwierdzając w uzasadnieniu, że A S.A. nie posiadała legitymacji skargowej w tej sprawie. W dalszej kolejności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał ponownie postanowienie w dniu [...] r. nr [...] w sprawie obciążenia wierzyciela tj. Wójta Gminy B. kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec A S.A. w K. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...] z dnia 4 grudnia 2003 r. Postanowienie to zostało oprotestowane zażaleniem Wójta Gminy B. z dnia 18 marca 2010 r. W zażaleniu tym wierzyciel kwestionował podstawę prawną wydanego postanowienia, a mianowicie art. 64c § 3 upea. Jego zdaniem powinien być zastosowany przepis art. 64c § 4 tej ustawy, a to ze względu na analizę i ocenę przyczyn zaniechania ściągalności kosztów, w przypadku, gdy wierzyciel odstąpił od egzekucji. 1.2.5. W konsekwencji ostatnio przywołanego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał przywołane na wstępie postanowienie z dnia [...] r. 1.3. Odnosząc się do merytorycznych aspektów tej sprawy, organ nadzoru zaakcentował w treści tego postanowienia, że jest generalną zasadą, iż opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Natomiast art. 64c § 3 stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zgodnie zaś z treścią art. 64c § 4 upea, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora bezspornym jest w tej sprawie, że koszty egzekucyjne powstały i należą się one organowi egzekucyjnemu od wierzyciela. Kwestią sporną jest w jakim trybie obciążyć wierzyciela tymi kosztami. Organ egzekucyjny wydając skarżone postanowienie, wskazał za podstawę prawną jego wydania art. 64c § 3 upea, który nakłada obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych na wierzyciela. Dyrektor zauważył wszak, iż o tym, że postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów nie powinno być prowadzone, stwierdzono dopiero w postanowieniu Wójta Gminy B. z dnia [...] r., uznającym zarzuty zobowiązanej A za uzasadnione. Dodatkowo zwrócił uwagę, że dopiero w piśmie z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] wierzyciel wyjaśnił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przyczyny wycofania tytułów wykonawczych. W tych ramach wskazano na fakt przystąpienia wierzyciela do negocjacji z zobowiązanym oraz to, że zobowiązana Spółka uiściła w dniu 23 grudnia 2003 r. należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej, objęte tytułem nr [...]. Zatem tytuł ten stał się bezprzedmiotowy. Ugoda pomiędzy wierzycielem i zobowiązanym została zawarta w dniu 18 kwietnia 2004 r., a więc już po wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że biorąc pod uwagę kolejność zdarzeń skutkujących zaprzestaniem dokonywania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, to niewątpliwie jako pierwsze należy uznać wycofanie przez wierzyciela tytułów wykonawczych, co oznacza, że wierzyciel odstąpił od egzekucji, drugie w kolejności zdarzenie skutkujące brakiem możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest uznanie przez wierzyciela zarzutu zobowiązanego za uzasadniony, co zgodnie z art. 34 § 4 upea skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ nadzoru, uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. błędnie przyjął za podstawę prawną skarżonego postanowienia art. 64c § 3 upea. Z tych względów, mając na uwadze także to, że organ II instancji nie posiada uprawnień do zmiany podstawy materialno-prawnej rozstrzyganej sprawy, co stanowiłoby naruszenie przepisów prawa, zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. W konsekwencji, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. obciążył wierzyciela – Wójta Gminy B. – kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej tamtego rozstrzygnięcia wskazano między innymi art. 64c § 4 i 7 upea. 3. Niezależnie wszak od wskazanego wyżej postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, wydanego już po ponownym rozpatrzeniu sprawy, pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. Wójt Gminy B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowienie organu nadzoru z dnia [...] r., które obszernie wcześniej przywołano. W tych ramach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości z uwagi na naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 19 i 144 Kpa i zw. z art. 18 upea. W motywach skargi wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zastosowanie art. 19 Kpa, który stanowi, że organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Pełnomocnik odnotował dalej, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnej z praw majątkowych lub ruchomości ustawodawca uregulował w art. 22 § 2 upea, wskazując iż organ ten ustala się wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Zobowiązana Spółka, co jest bezspornym, posiada swoją siedzibę w K. przy ul. [...], więc wedle powyższej zasady właściwym organem do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki byłby Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Zauważono jednak dalej, że ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w art. 15 wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), przewidując m.in. utworzenie z dniem 1 stycznia 2004 r. wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, które zostały powołane do obsługi tych podatników (dużych), którzy spełniali kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Podatnikiem, który spełniał i nadal spełnia kryteria ww. art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) jest także A S.A. w K.. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 9c znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji wydał w dniu 19 listopada 2003 r. rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). W załączniku Nr 1 wyszczególniono wszystkie urzędy skarbowe, które są właściwe do prowadzenia egzekucji podatników mających miejsce zamieszkania bądź siedzibę na jego terytorium działania. Natomiast w załączniku Nr 2 do tego rozporządzenia wskazano urzędy skarbowe właściwe w sprawach dotyczących podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. tzw. dużych podatników. Zdaniem strony skarżącej postępowanie egzekucyjne w tej sprawie powinien prowadzić naczelnik wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Naczelnik ten realizuje wszystkie zadania, o których mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc także wykonuje egzekucję administracyjną należności pieniężnych o czym stanowi art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy. W tym stanie rzeczy – zdaniem pełnomocnika – postępowanie winien prowadzić w tej sprawie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W dalszej części skargi pełnomocnik, powołując się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt "I SA/Wa 968/07", zauważył, że nałożony na organy administracji publicznej przez art. 19 kpa obowiązek kontroli właściwości do rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej spoczywa na nich w każdym stadium postępowania, aż do jego zakończenia decyzją ostateczną. Jeżeli więc w toku postępowania administracyjnego wejdą w życie nowe przepisy, to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest się do nich zastosować także wówczas gdy regulują one odmiennie właściwość organu, chyba że przepisy intertemporalne stanowią inaczej. Brak tych przepisów oznacza, że z dniem wejścia w życie nowej ustawy stosuje się jej przepisy także w sprawach, w których postępowanie zostało wszczęte i nie zakończone pod rządami starej ustawy. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ naruszył nałożony na niego obowiązek kontroli właściwości co do rozstrzygnięcia postępowania. 4. W ramach odpowiedzi na skargę (pismo z dnia 20 lipca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreferował w punkcie wyjścia dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie przybliżył zasadnicze motywy rozstrzygnięcia ujęte wcześniej w zaskarżonym obecnie postanowieniu. Ostatecznie organ nadzoru odniósł się do zarzutów skargi. W tych ramach uznał za chybiony zarzut naruszenia właściwości organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Zauważył bowiem, że ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencję organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) weszła w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora trudno zatem przyjąć za słuszne, iż w tej sprawie postępowanie winien prowadzić Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto art. 31 ust. 1 wspomnianej ostatnio ustawy stanowił, iż "postępowania egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie prowadzą dotychczasowe organy." Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył nadto, że wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nastąpiło po formalnym zakończeniu postępowania egzekucyjnego, a wiec po wydaniu przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych nie bada już, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. W świetle powyższego, skoro na etapie orzekania o kosztach egzekucyjnych nie jest możliwe rozstrzyganie o prawidłowości i zasadności prowadzonego, i zakończonego postępowania egzekucyjnego, nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 18 oraz 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się z kolei do przywołanego w skardze wyroku, organ nadzoru zauważył, że nie dotyczy on postępowania egzekucyjnego, traktuje natomiast o zupełnie innym stanie faktycznym i nie można tu stwierdzić analogii w tych postępowaniach. W wyniku wszystkich podniesionych wyżej uwag Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi Wójta Gminy B.. 5. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację. Zwrócił nadto uwagę, że organ nie wyjaśnił zaskarżonym postanowieniem, kto w istocie jest wierzycielem w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego: czy jest nim Wójt Gminy B., czy też Gmina B.? Pełnomocnik uważa, że wierzycielem jest Gmina B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakowoż z przyczyn, które nie zostały przez stronę skarżącą w niej podniesione. Z kolei, zarówno zarzut obszernie wyeksponowany w skardze, jak i ten który akcentowano w toku rozprawy, uznane zostały za chybione. 6. Kontrola sądowa zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Jak wynika z art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie sąd uchyla zaskarżone orzeczenie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach; bądź stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 6.1. Przystępując do rozpoznania tej sprawy Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej, które jak już wyżej zauważono okazały się chybione, a dalszej kolejności przybliży zasadnicze motywy, dla których orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. 6.1.1. W skardze pełnomocnik Wójta Gminy B. zarzucił organowi nadzoru naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 19 i 144 Kpa oraz w zw. art. 18 upea. Poddano zatem krytyce brak analizy postępowania w kontekście właściwości organu, który powinien je prowadzić. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził bowiem, że właściwym dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego był w tej tzw. "duży urząd skarbowy" a nie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Uzasadniając tą tezę zwrócił uwagę na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 roku, Nr 137, poz. 1302), którymi wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. W toku rozważań związanych z tym zarzutem zasadnym jest przybliżenie analizy przepisów regulujących działanie tzw. "dużych urzędów skarbowych", której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 140/09 (publ. LEX nr 513057). Z przyjętym tam stanowiskiem skład obecnie orzekający w pełni się zgadza. Należy więc odnotować, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych. Na jej podstawie do art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i o izbach skarbowych wprowadzono ustępy 9a i 9b, które - pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy - przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. dużych urzędów skarbowych. Trzeba jednakże stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala się zazwyczaj w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy takiego aktu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie stawianego tutaj zarzutu, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, o czym przesądził art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b ustawy o izbach i urzędach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w myśl ustępu 9a tego artykułu następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: podatkowych grup kapitałowych, banków, zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych. Zasięg działania takiego dużego urzędu skarbowego mógłby dotyczyć także osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: - w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo - są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Dla określenia właściwości urzędu dla danego podatnika decydujące znaczenie ma treść art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który określa, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1 - 6 oraz w pkt 7 lit. b - d tej ustawy oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b)-d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Natomiast w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6, rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, regulacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, jednakże przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy u.i.s. (art. 40 pkt 2) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Także w dniu 1 stycznia 2004 roku weszło w życie wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku, które określiło m.in. siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Warto podkreślić, że nie tylko zatem przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości dużych urzędów skarbowych weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 roku, lecz dopiero z tą datą ustalono także zasięg działania oraz siedziby tych urzędów. Jeżeli kryteria zmiany właściwości urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej w roku 2004, a zatem jeżeli art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że duży urząd skarbowy jest właściwy dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, to "ostatnim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu nie mógł być rok 2002 i to mimo, że ustawa weszła w życie w ciągu roku 2003. Ostatnim rokiem podatkowym w rozumieniu tego przepisu mógł być tylko rok poprzedzający włączenie podatnika do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d), albo poprzedzający przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeżeli stało się to w roku 2004, to "ostatnim rokiem podatkowym" mógłby być jedynie rok 2003. Oznacza to, że dla tej ostatniej grupy podatników - zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w tym przepisie może być tylko rok 2005 i z dniem 1 stycznia tego właśnie roku nastąpiła w stosunku do tej grupy zmiana właściwości urzędów skarbowych. W tej samej dacie - nastąpiła zmiana właściwości urzędów skarbowych także w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d tej ustawy. Jeżeli bowiem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, a rokiem kalendarzowym, w którym tych podatników włączono do danej kategorii podatników był rok 2004, to konkluzja w tej mierze jest oczywista. Przedstawiona wyżej analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dokonana na gruncie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 140/09 (publ. LEX nr 513057) wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 roku. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników. Należy jednakże w tym miejscu odnotować, - co jest znamienne, w szczególności dla dalszego postępowania administracyjnego w tej sprawie - że obszernie omówiony wątek właściwości urzędów skarbowych pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, przyjętego w sentencji wyroku. Niezależnie wszak od poczynionej wyżej analizy przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 26 § 5 upea wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przenosząc tą ostatnią regulację na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odpisy tytułów wykonawczych z dnia 4 grudnia 2003 r. nr 313-7/OE/2003, 313-6/OE/2003, 313-5/OE/2003, 313-4/OE/2003 doręczono zobowiązanemu w dniu 16 grudnia 2003 r., co znajduje potwierdzenie w zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieszczonym w aktach administracyjnych tej sprawy. Tak więc, bez znaczenia jest w tej sprawie argument, że zobowiązany był podatnikiem – jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej – spełniającym kryteria art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wszczęcie postępowania nastąpiło bowiem w tej sprawie jeszcze w 2003 r., co wykluczało zastosowanie właściwości organów skarbowych wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Poza tym, co trzeba tutaj odnotować, argumentacja przyjęta w skardze zdaje się zmierzać w kierunku wykazania braku przepisów przejściowych ww. ustawy (patrz s. 5 in fine). Tymczasem zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. "postępowania egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzą dotychczasowe organy". W świetle przyjętych wyżej rozważań, mając nadto na uwadze wyraźną wymowę cytowanego przepisu, dalsze rozważania w tym zakresie Sąd uznał za zbędne. 6.1.2. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej należy nadto odnieść się w tym miejscu do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej w toku rozprawy. Stwierdził on bowiem, że organ nadzoru nie rozważył w treści zaskarżonej decyzji kto de facto jest wierzycielem w ramach postępowania egzekucyjnego: czy jest to Wójt Gminy B., czy też Gmina B. ? Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba tu podkreślić, że w art. 1a pkt 13 upea zdefiniowane zostało pojęcie wierzyciela. Zgodnie z tą definicją, przez wierzyciela - rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Nie ulega zatem wątpliwości, że wierzycielem jest w tej sprawie Wójt Gminy B., który wystawił tytuły wykonawcze inicjując w ten sposób postępowanie egzekucyjne oraz wykazując bezpośrednią aktywność w całym postępowaniu. Dodatkowo godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę strony skarżącej, że postępowanie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, o czym świadczy fakt, że tut. Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 786/07 uznał, iż A S.A. w tym postępowaniu nie ma legitymacji procesowe. 6.1.3. Przechodząc natomiast do zasadniczych motywów, dla których orzeczono tutaj o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, należy w punkcie wyjścia jeszcze raz przybliżyć kwestionowane rozstrzygnięcie organu nadzoru. Otóż postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2010 r., na podstawie art. 138 § 2 Kpa w związku z art. 144 Kpa i art.17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 upea uchylono postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Wydanie orzeczenia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 138 § 2 Kpa "organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Orzeczenie, o którym mowa w art. 138 § 2 Kpa organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 136 Kpa, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Użyty w art. 138 § 2 Kpa zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, to sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wydania orzeczenia kasacyjnego możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tak więc organ nadzoru, stosując przywołany wyżej przepis Kodeksu postępowania administracyjnego, nie może ograniczyć się tylko do kontroli postanowienia organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jak wskazano w wyroku z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1996/95 istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma więc kompetencje kasacyjne. Zaakcentowano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 1987 r. sygn. akt IV SA 385/87, stwierdzając, że "organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie". Na marginesie zauważyć należy, że zalecenia organu odwoławczego zawarte w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 138 § 2 Kpa wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1990 r., IV SA 564/89, PiŻ 1991, nr 3, s. 15, w którym stwierdzono, że: "Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia, w postaci zaleceń i poleceń co do sposobu załatwiania konkretnej sprawy indywidualnej, rozstrzyganej w drodze decyzji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego"), lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji (por. E. Iserzon [w:] Komentarz IV, 1970, s. 240, jest zdania, że "poglądy prawne i wskazania co do dalszego postępowania" instancji odwoławczej są dla pierwszej instancji wiążące"). Trzeba zatem w tym miejscu odnotować, że w treści zaskarżonego obecnie postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że "w niniejszej sprawie bezspornym jest, że koszty egzekucyjne powstały i należą się one organowi egzekucyjnemu od wierzyciela. Kwestią sporną jest w jakim trybie należy obciążyć wierzyciela tymi kosztami." Organ nadzoru stwierdził dalej, że "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. błędnie przyjął za podstawę prawną skarżonego postanowienia art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Przyjęta przez organ nadzoru konkluzja spełniła oczekiwania wierzyciela (strony skarżącej w postępowaniu sądowym) wyartykułowane z treści zażalenia z dnia 18 marca 2010 r. W tych ramach odnotowano bowiem, że organ egzekucyjny "błędnie przyjął w tej konkretnej sprawie jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia art. 64 "c" § 3 ustawy egzekucyjnej, a winien być zastosowany art. 64 "c" § 4 cyt. ustawy, a w szczególności ze względu na analizę i ocenę przyczyn zaniechania ściągalności kosztów, w przypadku kiedy, wierzyciel odstąpił od egzekucji." Należy nadto zauważyć, że wzmiankowany wyżej tryb dochodzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych został na nowo ustalony w treści postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie to, wydane już w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazuje w podstawie prawnej m.in. w art. 64c § 4 upea. Jak wynika z treści pisma organu egzekucyjnego I instancji z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] rozstrzygnięcie to nie zostało przez wierzyciela zakwestionowane. Lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pozwala zauważyć, że organ nadzoru nie postawił organowi pierwszej instancji zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co prowadzi do wniosku, że organ nadzoru nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego "w całości". Skoro jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. skorzystał z dyspozycji art. 138 § 2 Kpa, przeto można wnosić, że ustalił on wystąpienie w sprawie drugiej z alternatywnych przesłanek wydania decyzji kasacyjnej, a mianowicie potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego "w znacznej części". W tym stanie, powołanie się na tę przesłankę wymaga od organu nadzoru nie tyle wykazania, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania wyjaśniającego, ale wykazania, że zaniechanie tego obowiązku dotyczy "znacznej części" postępowania wyjaśniającego, co z kolei uniemożliwia sanowanie dostrzeżonych braków przez organ odwoławczy w postępowaniu uzupełniającym (argument z art. 136 Kpa). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nadzoru nie podjął próby określenia w jakim stopniu i w jakim zakresie zaniechanie organu pierwszej instancji uchybia obowiązkowi przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ograniczono się tylko i wyłącznie, co już wyżej akcentowano, do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wskazał błędną podstawę trybu wyegzekwowania należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, a tym samym błędną podstawę swojego rozstrzygnięcia. Wypada jeszcze raz podkreślić tutaj, że wydanie decyzji (postanowienia) kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, Przyjmuje się w doktrynie, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 Kpa (por. Adamiak [w:] B. Adaniam, J. Borkowski, KPA. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2008, s. 627). Podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 (publ.: ONSA 1983, Nr 1, poz. 38): "Organ odwoławczy, który uznał, że decyzja organu I instancji nie budzi zastrzeżeń merytorycznych, lecz mimo to decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że jako podstawę prawną powołano przepis nieobowiązujący w czasie jej wydania, dopuszcza się rażącego naruszenia art. 138 § 2 KPA." Taka linia interpretacji tego rozwiązania prawnego jest przyjmowana w aktualnym orzecznictwie. Tak np. w wyroku z dnia 3 września 2006 r., sygn. akt II OSK 633/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Ponieważ przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a. możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy to niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Decyzja taka nie może więc być wydana w innych sytuacjach, niż wskazane w art. 138 § 2 k.p.a. i żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji tego typu". Zdaniem składu tutaj orzekającego nieuprawnione jest powoływanie się przez organ nadzoru na przyczynę zastosowania trybu z art. 138 § 2 Kpa z powodu wskazania błędnej podstawy prawnej, zwłaszcza w sytuacji gdy taka podstawa w porządku prawnym istnieje, bowiem tego typu uchybienie, może zostać usunięte w trybie reformatoryjnym, na co pozwalają przepisy normujące postępowanie odwoławcze. Sąd nie podzielił zatem stanowiska organu nadzoru, że ten nie miał możliwości wydania aktu o charakterze reformacyjnym. Przeciwnie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. mógł taki akt wydać na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 144 tej ustawy, korygując błędy popełnione w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 138 § 1 pkt 2 Kpa, "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji." 7. Reasumując należy stwierdzić, że pod adresem organu nadzoru skutecznie należy postawić zarzut wydania postanowienia kasacyjnego bez wykazania podstaw określonych w art. 138 § 2 Kpa, co stanowi naruszenie wskazanego przepisu postępowania i może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdzenie powyższego zobligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Z kolei o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.