I SA/Ol 769/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku oddala skargę Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym 9 maja 2009 r. L.J.Ś. na podstawie ustawy nabyły: żona T.Ś. oraz córki I.P.M. i M.Ś. po 1/3 części każda z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 9 września 2009 r. W dniu 8 lipca 2010r. M.Ś. złożyła, na formularzu SD-Z2, zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu. Do zgłoszenia dołączyła pełnomocnictwo udzielone w dniu 4.06.2009r swojej matce T.Ś. do reprezentowania jej oraz prowadzenia wszystkich spraw związanych ze spadkiem. Pismem z dnia 30 czerwca 2010r. T.Ś. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu M.Ś. do złożenia zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu. W uzasadnieniu wskazała że M.Ś., z uwagi na pracę w Danii, upoważniła i zobowiązała ją do dokonania zgłoszenia Ona zaś nie dopełniła czynności ze względu na trudną sytuację życiową spowodowaną śmiercią bliskiej osoby oraz chorobą i pobytem w szpitalu. Podała, iż była przekonana, iż sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia liczy się od dnia dokonania zmian w księgach wieczystych. Dopiero w czasie wizyty w siedzibie organu dowiedziała się, że minął już ustawowy termin do złożenia zgłoszenia. Wyjaśniła, iż nie posiada żadnych zgromadzonych zasobów finansowych. Do pisma dołączyła m.in. karty leczenia szpitalnego w okresie od 25 stycznia do 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w uzasadnieniu, iż termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocniczka strony, wskazując na sytuację zdrowotną, ponownie podniosła, że z przyczyn od niej niezależnych nie mogła zachować terminu dla złożenia zgłoszenia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) 6-cio miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu. Wyjaśnił, że terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Zaklasyfikowanie określonego terminu powinno być oparte na zbadaniu, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialno prawnego (termin materialny), czy też ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki (termin procesowy). Przytaczając treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku dziedziczenia zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia skutkuje zatem utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych. Odstępstwem od tej zasady jest art. 4a ust. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Jak wskazał organ, w rozpatrywanej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 18 sierpnia 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne z dniem 9 września 2009 r. A zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn upłynął w dniu 9 marca 2010 r. Natomiast strona złożyła to zgłoszenie dopiero w dniu 8 lipca 2010 r. W oparciu o powyższe organ uznał, że strona uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy. Jednocześnie podkreślił, że z akt sprawy wynika, że M.Ś. udzieliła pełnomocnictwa matce między innymi do reprezentowania jej przed Sądem Rejonowym w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu oraz do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku. Zatem wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku jeszcze przed wydaniem postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie wystąpiły więc okoliczności, o których mowa w ust. 2 art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uznając, że określony w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia ma charakter terminu prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie może on być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Dla oceny sprawy nie mogła mieć zatem znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż nie ponosi ona winy za brak zachowania tego terminu, która to mogłaby być rozpatrywana jedynie w aspekcie przesłanek przywrócenia terminu. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 297/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 675/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 120/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwie (J. Banach "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn", "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, str. 8). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że w stosunku do niej nie toczyło się postępowanie podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienia wydawane są przez organ podatkowy w toku postępowania i dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku tego postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Powyższe oznacza, iż postanowienia są aktami administracyjnymi rozstrzygającymi o wszystkich bieżących, doraźnych kwestiach postępowania, wyznaczając zakres jego czynności. Istotą postanowienia jest zatem to, iż akt ten jest wydawany w toku wszczętego już postępowania podatkowego i nie jest aktem dotyczącym istoty sprawy poza wyjątkami wskazanymi w ustawie. Skarżąca zarzuciła również, że na skutek nieprawidłowej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ naruszył art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy termin jest terminem prawa procesowego, do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące przywracanie terminów do dokonania czynności. Samo unormowanie tego przepisu w ustawie o charakterze materialnym nie może przesądzać o jego charakterze. W omawianej regulacji wskazany został termin dla podjęcia czynności, jednakże nie określono konsekwencji jego niedochowania, co prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tego terminu było jedynie dyscyplinowanie spadkobierców do jak najszybszego uregulowania ich sytuacji spadkowej, a nie pozbawianie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku jego niedochowania. Wskazuje na to również cel wprowadzonego przez ustawodawcę uregulowania. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie organów naruszyło art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż zastosowana przez organy wykładnia art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn narusza jej podmiotowe prawa gwarantowane przez Konstytucję oraz pozbawia prawa do majątku, co jest niezgodne z prawem z uwagi na zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr.153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza zaś rodzaj zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej w ramach przyznanych mu przepisami prawa kompetencji. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia M.Ś. terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu, o co spadkobierczyni wniosła, celem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 a ustawy z. dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2009r. nr 93 poz. 768). W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, organy podatkowe obowiązane były zatem do dokonania analizy przepisu przewidującego termin do dokonania wskazanej czynności i oceny możliwości jego przywrócenia. Stwierdzenie, że jest to termin materialnoprawny, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu , uregulowana przepisami art. 162 -164 Ordynacji podatkowej, wykluczało wyjaśnianie przyczyn dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych po upływie 6-ciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skutkowało też negatywnym rozstrzygnięciem w przedmiocie żądania przywrócenia terminu. Stąd nietrafne są zarzuty skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej a także niewłaściwej ocenie dowodów. Zauważyć przy tym należy pewną niespójność argumentacji, gdyż jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazuje, że nie toczyło się żadne postępowanie, i organy nie powinny były wydawać postanowienia. Należy przyznać, że według art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienia, co do zasady, wydawane są w trakcie postępowania podatkowego i nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Analiza przepisów ustawy pozwala na stwierdzenie, że w bardzo wielu kwestiach związanych z obowiązkiem podatkowym oraz wykonywaniem zobowiązań, organy podatkowe zajmują stanowisko w formie postanowienia, rozstrzygając te kwestie, jako samoistne zagadnienia materialnoprawne. Instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162 -164 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa procesowego. Niewątpliwie jednak z art. 163 wprost wynika, że organ podatkowy w sprawie przywrócenia terminu wydaje postanowienie. Powołanie, jako podstawy działania art. 216 Ordynacji podatkowej jest zbyteczne, ale nie stanowi naruszenia prawa. Odrębnym zagadnieniem jest sformułowanie sentencji postanowienia i podanie jego procesowej podstawy w razie stwierdzenia, że termin, o przywrócenie którego ubiega się podatnik, ma charakter materialny. Pojawia się pytanie , jak organ podatkowy "ma załatwić sprawę żądania przywrócenia terminu". Zważywszy, iż według art. 165 par. 1 i par. 3 żądanie strony doręczone organowi podatkowemu wszczyna postępowanie, należy przyjąć, że bardziej poprawnym rozstrzygnięciem byłoby wydanie, na podstawie art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia odmawiającego rozpoznania wniosku, w uzasadnieniu którego organ podatkowy wyraża stanowisko odnośnie braku podstaw prawnych żądania przywrócenia terminu. Jednak oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji na powołanych: art. 216 par. 1, art. 163 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi naruszenia prawa, mającego wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje uzasadnienia w treści art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn argumentacja skargi odnośnie rodzaju terminu ustanowionego w ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Byłaby ona zasadna, gdyby ustawodawca ustanowił taką konstrukcję zwolnienia podatkowego , wedle której istniałaby konieczność wydania decyzji i wskazał termin złożenia stosownego wniosku (co w systemie prawa podatkowego może wystąpić, np. nieistniejąca już tzw. ulga uczniowska w p.d.o.f.) Można by było wówczas mówić o procesowym charakterze terminu, do którego miałaby zastosowanie instytucja przywrócenia terminu. Tymczasem z treści ust. 4 art. 4 a wprost wynika, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, iż niezgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 w terminie 6-ciu miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, bądź od dnia, w którym dowiedziały się o nabyciu (gdy wiadomość powzięły po upływie owych 6-ciu miesięcy) nie znosi obowiązku podatkowego. Nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem zdarzeń i czynności prawnych określonych w art. 1 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość zatem 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie nabycia stanowi warunek o skutku rozwiązującym w zakresie obowiązku podatkowego. Niezasadne są zarzuty, iż brak możliwości przywrócenia terminu oznacza tym samym niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego a to z kolei stanowi naruszenie art. 2, 21 ust 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 84 Ustawy Zasadniczej każdy obywatel jest zobowiązany do ponoszenia danin publicznych i podatków określonych w ustawie. Ulgi i zwolnienia podatkowe, które ustawodawca ma prawo wprowadzać, zgodnie z art. 217 Konstytucji, stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca ma prawo określać warunki korzystania przez podatników z tego rodzaju przywilejów. Oceniając warunki zwolnienia od podatku ustanowione w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, można wręcz uznać, że uprzywilejowanie nabywców - członków najbliższej rodziny spadkodawców czy darczyńców, w szczególności w kwestii terminu na dokonanie czynności - jest nadmierne . Inni podatnicy bowiem mają obowiązek złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zważywszy, iż z reguły stwierdzenie nabycia spadku nie następuje wcześniej, niż po 6-ciu miesiącach, rok czasu od otwarcia spadku na dokonanie zgłoszenia , warunkującego uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest okresem wystarczająco długim, Nie do przyjęcia jest twierdzenie , że warunki omawianego zwolnienia naruszają normy Konstytucji. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, w którym powołano się też na orzeczenia sądów administracyjnych jednolicie rozstrzygających , iż termin ustanowiony w art. 4 a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym zatem przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.