I SA/Gd 561/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A". z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Gd 561/10 UZASADNIENIE W dniu 24 października 2008 r. Spółka A S. A. siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania kosztów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Na podstawie umów zawartych z kontrahentami, Spółka ponosi koszty usług logistycznych (w tym w szczególności koszty magazynowania produktów należących do Spółki). Z umów tych wynika sposób wyliczenia należności za wykonaną usługę (wyliczenie należności jest łatwe i bezsporne). Według polityki rachunkowości okresem sprawozdawczym Spółki jest miesiąc. Jednocześnie, za dany miesiąc kalendarzowy Spółka planuje kończyć księgowania do 10 dnia miesiąca następnego, a zakończenie księgowań za miesiąc grudzień odbywać się będzie w terminie późniejszym, umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie faktur. W praktyce Spółki zdarzają się sytuacje, że przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc wnioskodawca nie otrzymuje faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu. Pomimo tego - na podstawie zawartej umowy - Spółka jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanej usługi logistycznej za dany miesiąc i ująć je, na podstawie dowodu księgowego zastępczego, w księgach rachunkowych jako koszt. Faktura za usługi jest ujmowana w księgach rachunkowych w następnym miesiącu (np. we wrześniu ujęta zostanie faktura dotycząca sierpnia) pomimo, że faktura wpłynęła przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyła. Ze względu na specyfikę usług logistycznych świadczonych przez kontrahenta na rzecz Spółki (tj. łatwość i bezsporność ustalenia podstawy wyliczenia wynagrodzenia za usługę) oraz treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, pomimo ustalenia wysokości kosztu (wynagrodzenia za usługę) samodzielnie przez Spółkę, nie występują różnice pomiędzy fakturą wystawioną przez kontrahenta a dowodem księgowym zastępczym. Spółka zamierza zatem ująć w księgach rachunkowych te koszty jako koszt, a nie jako rozliczenia międzyokresowe bierne z tego względu, iż z punktu widzenia Spółki nie jest to bowiem kwota prawdopodobnego zobowiązania, o którym mowa w art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), co jest niezbędne do ujęcia takiego zobowiązania jako biernego rozliczenia międzyokresowego kosztu (jest to tzw. dostawa niefakturowana). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.), prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc będzie koszt wykonanej usługi w danym miesiącu, ujęty w księgach rachunkowych Spółki - jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu) na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy. Zdaniem Spółki w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem występuje możliwość co do prawidłowego ustalenia momentu rozliczenia w czasie kosztu (będącego kosztem bezpośrednio związanym z przychodem), w przypadku gdy kontrahent Spółki z opóźnieniem prześle fakturę za wykonaną usługę. Obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości wynikają z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc Spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc jest koszt usługi wykonanej w danym miesiącu ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu, na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy. W dniu 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości wobec jej niezgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że wydając przedmiotową indywidualną interpretację podatkową organ nie odniósł się do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie udzielił odpowiedzi na zadane przez zainteresowanego pytanie. W zaleceniach co do dalszego postępowania skierowanych do organu, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić, które przepisy prawa obowiązującego będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonać ich wykładni, a także je zastosować. Sąd wskazał nadto, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma mieć na względzie również fakt, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych i nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 a i 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 lutego 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania kosztów, jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ, przywołując treść przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, ze w niniejszej sprawie przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług nie będą stanowić tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, w ocenie organu w tym przypadku zaistnieje okoliczność, w której usługa zostaje wykonana, lecz kontrahent nie wezwał jeszcze Spółki, poprzez dostarczenie w stosownym czasie faktury, do zapłaty. Skoro dla celów rachunkowych wnioskodawca w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone koszty ujmuje jako koszty, to dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne, zdaniem Dyrektora, będzie przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Koszt ten, jako koszt bezpośredni (zgodnie z jego kwalifikacją przez Spółkę), jest potrącany w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. W przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc Spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, koszt uzyskania przychodu (z tego tytułu) będzie mógł zostać potrącony w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód adekwatny do poniesionego kosztu, ujętego w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu księgowego, a nie na podstawie treści zawartej z kontrahentem umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 9 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędna wykładnię tych przepisów przejawiająca się w uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi Spółka przytaczając treść przepisu art. 15 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia "ewidencja rachunkowa", jednak nakazują prowadzenie jej zgodnie z odrębnymi przepisami, tak by móc określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, przepisami tymi, co do zasady, będzie ustawa o rachunkowości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 9 ust. 1 ustawy przewiduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ujmowane są zapisy zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, w porządku chronologicznym i systematycznym. Takie stanowisko zostało wskazane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 198/09. Spółka uważa, że skoro art. 9 ust. 1 ustawy wprowadza obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, to podstawę obliczenia podatku mogą kształtować tylko te zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. Art. 20 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej oraz dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, m.in. dowody księgowe zastępcze (wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego). W ocenie skarżącej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązane - poprzez treść art. 9 ust. 1 ustawy - z przepisami ustawy o rachunkowości są przepisy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie wart. 15 ust. 4e ustawy słów "dzień poniesienia kosztu" należy rozumieć jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany przez podatnika w księgach rachunkowych. Stanowisko organu podatkowego, zdaniem Spółki, wynika z braku analizy stanu faktycznego i jej stanowiska wskazanego we wniosku, bowiem skarżąca precyzyjnie ustala koszty wykonanej usługi logistycznej za dany miesiąc (sposób wyliczenia należności za wykonaną usługę wynika z umów zawartych z kontrahentami) i ujmuje je na podstawie dowodu księgowego zastępczego w księgach rachunkowych. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku ujętego w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura wynika wprost z art. 15 ust. 4e ustawy. W takim stanie rzeczy kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc jest koszt usługi wykonanej w danym miesiącu ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu, na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura. Natomiast wysokość takiego kosztu wynika bezpośrednio z umowy pomiędzy Spółką a kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie są zasadne. Sąd stoi na stanowisku, że sposób zredagowania pytania o interpretację zawierającą w swojej treści bezpośrednie odniesienie do przyjętego sposobu prowadzenia księgowości, obligował organ do oceny stanowiska strony z uwzględnieniem pełnego opisu stanu faktycznego. Strona skarżąca dowodzi, że odpowiednim dowodem księgowym jest nie tylko faktura, lecz również inny dowód księgowy wobec braku faktury. Co do zasady odpowiedź stanowi treść powołanego przez stronę art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew jednak stanowisku strony przepis ten nie stanowi prawnej podstawy dowolnego ustalenia momentu poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art.15 ust.4a i 4f-4h) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W świetle art.20 ust.2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Dowodami tymi są dowody zewnętrzne otrzymane od kontrahentów, dowody zewnętrzne własne przekazywane w oryginale kontrahentom i dowody wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, z tym że nie może to dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art.20 ust.4 ustawy o rachunkowości). Przypomnienie zasad zapisów w księgach rachunkowych nie wpływa bezpośrednio na ocenę stanowiska organu podatkowego w zakresie prawa podatkowego. Wniosek o interpretację dotyczył kwestii podatku dochodowego od osób prawnych. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Analiza przepisu art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ uwzględnia przyjętą w przepisie hierarchię dowodów. Podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany do zasady w okresach rocznych. Prowadzenie księgowości systemem miesięcznym nie uzasadnia stanowiska, że istnieje możliwość ustalenia daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu jako wcześniejszej niż faktyczna data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu innego niż faktura. Strona nie opisuje sytuacji braku faktury w okresie rozliczeniowym, proponuje natomiast inny niż wynikający z doręczenia faktury przez kontrahenta (i zaksięgowania) dzień ponoszenia kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Reasumując, w przypadku gdy Spółka przed zamknięciem ksiąg otrzymuje faktury wystawione przez kontrahentów w grudniu 2007 roku, których opis wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one usług zakupionych w roku 2007, Spółka powinna ująć ww. koszty w księgach rachunkowych roku 2007 (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2008 r., IBPB3/423-651/08/JS, opubl. strona internetowa Ministerstwa Finansów). Roczny okres rozliczeniowy został uwzględniony przez ustawodawcę poprzez precyzyjne unormowanie dotyczące potrącalności kosztów w czasie. Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, które zostały ponoszone w roku poprzedzającym rok podatkowy, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a ponoszone po zakończeniu tego roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym, następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, lub składane zeznanie. Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Koszty pośrednie potrącane się w dacie ich poniesienia. Zdarza się, że koszty te dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy (okresu dłuższego niż rok). W takim przypadku koszty te rozliczane są proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, UNIMEX 2010). Koszty te rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak przyjęcia przepisów o rachunkowości dla rozliczania danego kosztu podatkowego w miejsce przepisów podatkowych. Reasumując należy stwierdzić, że z treści przepisu art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości nie uzasadnia rozszerzenia pojęcia "braku faktury" na sytuacje oczekiwania nadesłania faktury przez kontrahenta po dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych. Powołane przez stronę interpretacje indywidualne dotyczą innych niż rozpoznawany w niniejszej sprawie stanów faktycznych. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.