I SA/Gd 1106/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2010 r. "A" S. A. zwana dalej Spółką wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z organizacją konferencji branżowej. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w lutym 2010 r. była organizatorem dwudniowej konferencji branżowej dotyczącej bezpieczeństwa energetycznego Polski i Europy Północnej – "B". W konferencji uczestniczyło 150 osób. Uczestnikami konferencji poza podmiotami gospodarczymi oraz organizacjami i instytucjami z branży energetycznej, a także przedstawicielami świata nauki zajmującymi się przedmiotową tematyką, byli politycy, których działania legislacyjne, dyplomatyczne etc. mogą mieć wymierny wpływ na funkcjonowanie branży poprzez zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego w regionie. Organizując konferencję, Spółka poniosła m.in. wydatki na: – profesjonalną organizację konferencji przez wyspecjalizowaną agencję zewnętrzną - m.in. wynajem sal, catering, opłacenie wystąpień oraz kosztów pobytu i dojazdów prelegentów, opracowanie strony internetowej etc. Mając na uwadze znaczenie konferencji oraz uczestnictwo znamienitych gości, w trakcie jej trwania zorganizowany został ponadto bankiet oraz wieczór artystyczny połączony ze zwiedzaniem [...] zamku, na którym odbywał się drugi dzień konferencji; – marketing - w szczególności oprawę graficzną oraz wizualizację logo konferencji, gadżety konferencyjne z logo konferencji oraz logo Spółki, poligraficzne materiały konferencyjne; – materiały prasowe (m.in. dodatek prasowy na temat konferencji w dzienniku Rzeczpospolita); – realizację materiałów filmowych; – konferencję prasową i obsługę dziennikarzy. Spółka oświadczyła, że organizacja przedmiotowej konferencji była w pełni uzasadniona ekonomicznie ze względu na zakres, którego dotyczyła. We wniosku wyjaśniono, że gwarancja bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także poszukiwanie skutecznych rozwiązań w powyższym zakresie przekłada się na całokształt działalności gospodarczej Spółki. Poza tym organizacja przedmiotowej konferencji miała dla Spółki oraz jej produktów wymiar promocyjny. W związku z powyższym zadano m. in. pytanie: czy całokształt wydatków na organizację konferencji branżowej, której charakter oraz uzasadnienie przyczyn organizacji wskazują na związek przyczynowo skutkowy z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U: z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia? W ocenie wnioskodawcy z uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku (w szczególności uzasadnienie poniesienia wydatków oraz ich charakter) oraz brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki w całości stanowią bieżące koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Dnia 14 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że przedstawione przez Spółkę okoliczności wskazują na reprezentacyjny charakter przedmiotowej konferencji, przez co całość wydatków poniesionych przez Spółkę na jej organizację - jako koszty noszące znamiona reprezentacji - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie przedmiotowych wydatków z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy, dla ich kwalifikacji podatkowej nieistotna pozostaje ocena kwestii ekonomicznej zasadności ich ponoszenia, wynikającej z wagi bezpieczeństwa energetycznego dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz promocyjnego wymiaru konferencji branżowej. Pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na w/w wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji reprezentowana przez pełnomocnika Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi, tożsamym treścią z uzasadnieniem wezwania do naruszenia prawa strona skarżąca wskazała na "podstawową niespójność w zakresie wydawanych interpretacji". Podniesiono, że dnia 27 lipca 2010 r. wydano na jej rzecz interpretację indywidualną sygn. [...], dotyczącą skutków ponoszenia wydatków na konferencję w podatku od towarów i usług (interpretacja dotycząca drugiego pytania Spółki zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w przedmiotowej sprawie), w której stwierdzono, że w przypadku organizacji konferencji przez zewnętrzny podmiot wystawiający jedną fakturę za całą organizację (bez wydzielenia na fakturze poszczególnych pozycji) "(...) usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych, jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (...)". Zauważono, że w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa organizacji konferencji, nie należy wydzielać z tej usługi poszczególnych elementów, takich jak usługi noclegowe czy gastronomiczne. Zdaniem Spółki, w zaskarżonej interpretacji organ również powinien stwierdzić, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wydatkowaniem określonych kwot na organizację konferencji - i w tym kontekście badać możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki związane z organizacją konferencji są normalnymi wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą służącymi promocji Spółki, dlatego powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Działania mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku firmy zarówno wśród uczestników konferencji, jak i np. czytelników prasy mogą mieć ten sam cel - tj. reklamę. Budowanie pozytywnego wizerunku firmy może zachęcać do nabywania towarów oferowanych przez firmę. W ocenie strony skarżącej, nie można zaliczać kosztów organizacji imprezy do kosztów reprezentacji z tego tylko powodu, że impreza ta sprzyjała lepszemu postrzeganiu Spółki przez jej obecnych i potencjalnych klientów lub kontrahentów czy współpracowników. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 382/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1601/08), a ponadto interpretację indywidualną z dnia 15 października 2009 r. (sygn. [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. podjęte w drodze interpretacji indywidualnej, a jego istotą dopuszczalność zakwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych na organizację dwudniowej konferencji branżowej dotyczącej bezpieczeństwa energetycznego Polski i Europy Północnej "B". Na wstępie wyjaśnienia wymaga definicja kosztów uzyskania przychodów na gruncie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza w/w przepisu sugeruje, że aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów, w tym musi zostać poniesiony przez podatnika, być rzeczywisty, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Co równie istotne, wydatek powinien być właściwe udokumentowany oraz nie znajdować się w katalogu wydatków wskazanych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie stwierdzono w wyroku tutejszego Sądu 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 28/09) badanie zasadności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinno rozpoczynać się każdorazowo od analizy treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stwierdzenie w oparciu o ten przepis, że dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu czyni dalsze ustalenia bezprzedmiotowymi. Zauważyć należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanej jednostki aktu normatywnego wymienione w przepisie przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika przedmiotowego podatku. Kluczowym zatem jest ustalenie znaczenia pojęcia "reprezentacja", gdyż ustawodawca nie zawarł stosownego wyjaśnienia, czy też definicji, która pozwalałaby zrozumieć jego znaczenie na tle przedmiotowego podatku. Ze względu na specyfikę prawa podatkowego oraz omawianego zagadnienia poszukując sensu użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. terminu spośród dostępnych metod wykładni zastosowanie powinna mieć miejsce wykładnia językowa. W celu uzyskania pełnego obrazu danego zwrotu, podążając za przyjętym tokiem rozumowania, sięgnąć należy do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Uniwersalnym Słowniku Jerzyka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 r.), na którą również powołał się organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację oznacza m.in. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, którym związane są jednakowo organ rozpoznający wniosek podatnika, jak i kontrolujący interpretacje sąd, należy ocenić, czy zorganizowaną przez Spółkę konferencję postrzegać należy jako reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., czy też nie. Jak już wyjaśniano niemożność przypisania przedmiotowej konferencji charakteru reprezentacji oznaczałaby dopuszczalność uznania poniesionych na ten cel wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. W praktyce jednak pewne kłopoty może wywołać zbliżony zakres znaczeniowy pojęcia "reklama", które nie raz bywa przez podatników mylone z "reprezentacją" w przedstawionym znaczeniu. Różnica jest o tyle niebagatelna, że wydatki poniesione na reklamę nadają się do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, natomiast na reprezentację nie. Problem ten może być spowodowany podobnym celem obu działań, tzn. promocją podmiotu gospodarczego. W doktrynie przyjmuje się, że reklama zmierza do nakłonienia klienta do nabycia towarów w sposób bezpośredni, reprezentacja z kolei pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Kierując się wyżej zaprezentowanymi rozważaniami, a także opierając się na niespornym stanie faktycznym Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów przyjęte w sprawie, bowiem przedmiotowa konferencja nosi cechy reprezentacji. Organizując omawiany zjazd skarżąca niewątpliwie zmierzała, jeżeli nie do podtrzymania dotychczasowego jej wizerunku, to do jego polepszenia. Jak słusznie wydedukował organ podatkowy świadczą o tym niezbicie takie fakty jak zaproszenie w charakterze gości znanych osobistości, w tym polityków oraz osób pełniących wysokie funkcje, czy chociażby uznawanej przez znaczną część społeczeństwa za celebrytkę M. R. w celu poprowadzenia spotkania. To samo tyczy się przebiegu imprezy, która oprócz części głównej (merytorycznej) obejmowała, także cześć artystyczną jak koncert W. M. i zwiedzanie zamku w M. Co godne podkreślenia (na co także wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji) Spółka sama podkreśliła we wniosku, że organizacja konferencji miała za zadanie "potwierdzenie jej znaczenia jako liczącego się gracza na rynku paliwowo – energetycznym". Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.