I FSK 1226/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2190/10 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2190/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2009 r., którą to określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2004 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z 23 faktur wystawionych przez kontrahenta F. sp. z o.o. Według organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Za taką oceną przemawiał zebrany materiał dowodowy, w świetle którego, F. sp. z o.o. nie wykonała usług wymienionych w fakturach VAT wystawionych w 2004 r. na rzecz Spółki. Nie dysponowała bowiem specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne. Nie stwierdzono również, aby w tym okresie podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Prezes F. sp. z o.o. w trakcie składanych do protokołu zeznań nie potrafił wyjaśnić fachowych terminów z dziedziny poligrafii, rodzaju usług zawartych w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił wskazać kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, ani komu płacił za wykonane projekty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług zarówno w firmie Spółki, jak i u jej kontrahenta, brak technicznych możliwości wykonania usług przez F. sp. z o.o. oraz brak dowodów korzystania z usług podwykonawców, a także zbyt ogólnikowe zeznania świadków, brak kosztorysów lub wyliczeń usług, świadczyły o prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną organ wskazał na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2.2. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: a) przeprowadzenie oceny dowodów uwzględniającej jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego, przez pominięcie dowodów świadczenia usług przez F. sp. z o.o., tj.: zakupionych projektów graficznych przekazanych kontrolującym na nośniku elektronicznym wraz ze stosownymi wydrukami; formularzy 23 zamówień na wykonanie usług; 18 oryginałów dokumentów Wz; zeznań strony P. W. oraz świadka S. B.; b) uznanie za dowód w sprawie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań R. K. W. - strony w innym postępowaniu; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolny wybór dowodu, stanowiącego jedynie domniemanie faktyczne przy zignorowaniu szeregu bezpośrednich dowodów przeciwnych tezie przyjętej przez organ podatkowy, bez uzasadnienia dlaczego zignorowanym dowodom organ podatkowy nie dał wiary; d) naruszenie zasad logiki we wnioskowaniu dowodowym poprzez błędne, nie odpowiadające doświadczeniu życiowemu wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co także stanowi naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów; e) rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario; f) ustalenie stanu faktycznego w oparciu o substytut dowodu w postaci nieuzasadnionego domniemania faktycznego i w sprzeczności z zebranymi dowodami bezpośrednimi, co oznacza rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Skarżąca zarzuciła uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że organ kontroli skarbowej celem ustalenia czy faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2009 r. dopuścił dowód z wyciągu z decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2006 r. określającej F. sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz dowód z wyciągu z protokołu przesłuchania w dniu 27 lutego 2006 r. w charakterze strony R. K. W. (członka zarządu F. sp. z o.o.). W świetle tych dowodów w 2004 r. F. sp. z o.o. niesłusznie wykazała podatek należny w fakturach sprzedaży, w tym w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, ponieważ nie miała możliwości wykonania samodzielnie zakresu usług podanych w fakturach VAT. F. sp. z o.o. nie posiadała sprzętu ani żadnych specjalistycznych programów graficznych. Nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne. Nie stwierdzono również, aby podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Jak zeznał R. K. W. F. sp. z o.o. zawsze korzystała z czyjejś pomocy – byli to znajomi, którzy za małe pieniądze wykonywali usługi. Nie wskazał jednak personaliów tych znajomych osób. Nie potrafił również wyjaśnić fachowych terminów z dziedziny poligrafii pochodzących z wystawionych przez F. sp. z o.o. faktur sprzedaży. Sąd wskazał, że w aktach znajdują się również kserokopie przedłożonych przez Skarżącą 23 spornych faktur, formularzy 23 niepodpisanych zamówień dla F. sp. z o.o. na wykonanie różnego rodzaju usług, które były wystawione do każdej faktury oraz 18 oryginalnych dowodów wewnętrznych Wz wystawionych przez F. sp. z o.o. i wydruki z płyty CD będące według wyjaśnień Spółki projektami wykonanymi przez F. sp. z o.o. Wydruki okazanych projektów przedstawiają różnego rodzaju rysunki techniczne. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdziły organy, że dane zawarte na tych projektach nie dawały jednak żadnych możliwości ustalenia ich wykonawcy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych projektów przez F. sp. z o.o., podobnie jak nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie przez tą firmę usług polegających na przygotowaniu prezentacji ofertowej P. sp. z o.o. oraz opracowaniu listy mailingowej, a także usług sondażowego badania rynku produktów reklamowych z tworzyw sztucznych. Organ przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadków S. B. i M. M. oraz w charakterze strony P. W. W ocenie Sądu, słusznie podniosły organy, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki, nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, aby na ich podstawie można było stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług przez F. sp. z o.o. Również zeznania przesłuchanego w charakterze strony P. W., z uwagi na ich lakoniczność i ogólnikowość, nie stanowią dowodu, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez F. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, zeznania tych osób nie były wiarygodne. Z załączonych bowiem do akt sprawy dowodów z wyciągu z przesłuchania w charakterze strony R. K. W. oraz z wyciągu z decyzji z dnia 22 listopada 2006 r. wynika jednoznacznie, że F. sp. z o.o. usług tych nie świadczyła i nie mogła świadczyć. Nie można także uznać, że usługi te były wykonywane przez inne osoby (podwykonawców). Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że zostały one wykonane przez inne osoby. Dowodem takim nie jest wskazanie w trakcie przesłuchania przez R. K. W., że wykonywali je jego znajomi za małe pieniądze, gdyż nie podał on nawet danych personalnych niezbędnych do ustalenia tożsamości tych osób. Usług tych nie mógł wykonać także sam R. K. W., albowiem nie posiadał ani podstawowej wiedzy z zakresu poligrafii, ani specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania spornych usług. Natomiast okoliczność, że do wyprodukowania przez skarżącą produktów, niezbędne były ich projekty, a także fakt, iż projekty te rzeczywiście zostały wykonane, nie oznacza, że zostały one wykonane przez F. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie do akt niniejszej sprawy jako dowody załączył jedynie wyciąg z przesłuchania w charakterze strony R. K. W. oraz wyciąg z decyzji z dnia 22 listopada 2006 r. wydanej wobec F. sp. z o.o. Odnosząc się do wskazywania przez skarżącą na posiadane dokumenty (m.in.: faktur, formularzy zamówień, dokumentów Wz oraz projektów graficznych), Sąd, podzielił stanowisko organów, że przedstawione dokumenty nie były wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Według Sądu, organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4. Prawidłowo również zastosowały prawo materialne. Skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazywały jako sprzedawcę F. sp. z o.o., potwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a skarżącą, a tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego: a) art. 217 Konstytucji R.P. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za jedną z podstaw prawnych zaskarżonego niniejszą skargą wyroku - w zakresie braku podstaw pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. - przepisu niższej rangi, niż ustawowa, tj. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. wszelkie ograniczenia prawa podatnika w tym zakresie powinny wynikać z przepisów rangi ustawowej; b) art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT w zw. z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj.: - błędne uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o. o. pomimo, iż z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez F., co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co prowadzi do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT w zw. z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - błędne uznanie, że z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w związku z czynnościami wykonanymi z ewentualnym naruszeniem innych przepisów prawa dotyczących zatrudniania przez kontrahenta, co prowadzi do naruszenia przedmiotowego przepisu; - błędne uznanie, że o prawie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przesądzają takie okoliczności po stronie wystawcy faktury VAT, jak "nie dysponowania specjalistycznym sprzętem poligraficznym", "nie zatrudnianie specjalistów", "nie podzlecenie wykonania usług podwykonawcom" oraz brak wiedzy co do "fachowych terminów z dziedziny poligrafii" po stronie prezesa zarządu wystawcy faktury VAT, wobec istnienia dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług oraz uzupełniających je dowodów wyjaśniających ww. nieprawidłowości po stronie wykonawcy; 2. postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez: - uzasadnienie wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. naruszający zasady logiki; - ograniczenie się do mechanicznego powtórzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (która z kolei ograniczyła się do mechanicznego powtórzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej); - pominięcie w uzasadnieniu wyroku okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług (tj.: projekty graficzne zakupione od F. Sp. z o. o. zapisane na nośniku elektronicznym CD wraz z wydrukami, 23 formularze zamówień na usługi, 18 dokumentów WZ w oryginałach oraz zeznania strony P. W. w imieniu Skarżącej i świadka S. B.); - nie wyjaśnienie przyczyn, dla których dowodom świadczącym na korzyść Skarżącej odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej; które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędnego uznania, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o. o. pomimo, iż z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT zostały w rzeczywistości wykonane, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W razie stwierdzenia, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na zasadzie art. 188 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2009 r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały oparte o regulacje ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c wymienionej ustawy. Analizując jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej można odnaleźć liczne stwierdzenia odnoszące się do błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej podnosi m.in., że: [....] postępowanie dowodowe było prowadzone z naruszeniem zasady wszechstronnego rozpatrywania materiału dowodowego; wnioski dowodowe skarżącej, które prowadziły do ustaleń przeciwnych niż przyjęte w sprawie F. Sp. z o.o. nie zostały uwzględnione; materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie wybiórczo, fragmentarycznie, a zatem ustalenia stanu faktycznego dokonanej na tej podstawie są niepełne, nieprawidłowe i błędne [...]. W zakresie podniesionych uwag nie formułuje jednak żadnego zarzutu w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które to regulują postępowanie podatkowe. Brak wskazania ani powiązania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z upatrywanymi uchybieniami organu podatkowego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się wprost do takich twierdzeń. Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd kasacyjny jest bowiem po myśli art. 183 u.p.p.s.a związany granicami skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może precyzować czy uzupełniać zarzutów strony – w przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy precyzować jakie przepisy mogły naruszyć organy podatkowe a co niesłusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi również do wniosku, że autor jej, po za twierdzeniami wyrażonymi w petitum skargi na poparcie zarzutu opartego na naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a,, kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wymieniony przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Regulacja ta wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Słusznie w tym zakresie autor skargi kasacyjnej przypomniał - co podniesiono w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/2004 - że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 tej ustawy/. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej co do naruszenia wymienionego wyżej art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody zgromadzone przez organy podatkowe: - wyciąg z decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2006 r. określającej F. sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.; - wyciąg z protokołu przesłuchania z dnia 27 lutego 2006 r. w charakterze strony R. K. W. (członka zarządu F. sp. z o.o.); - kserokopie przedłożonych przez Skarżącą 23 spornych faktur, formularzy 23 niepodpisanych zamówień dla F. sp. z o.o. na wykonanie różnego rodzaju usług, które były wystawione do każdej faktury oraz 18 oryginalnych dowodów wewnętrznych Wz wystawionych przez F. sp. z o.o. i wydruki z płyty CD będące według wyjaśnień Spółki projektami wykonanymi przez F. sp. z o.o; - zeznania S. B., M. M., P. W. W oparciu o przywołane dowody ocenił słuszność stanowiska organu podatkowego. Wyraził zdanie, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki, nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, aby na ich podstawie można było stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług przez F. sp. z o.o. Również zeznania przesłuchanego w charakterze strony P. W., z uwagi na ich lakoniczność i ogólnikowość, nie stanowiły dowodu, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez F. sp. z o.o. Ponadto uznał, że zeznania tych osób nie są wiarygodne. Z załączonych bowiem do akt sprawy dowodów z wyciągu z przesłuchania w charakterze strony R. K. W. oraz z wyciągu z decyzji z dnia 22 listopada 2006 r. wynikało jednoznacznie, że F. sp. z o.o. usług tych nie świadczyła i nie mogła świadczyć, gdyż nie posiadała ani odpowiedniego sprzętu i oprogramowania, ani nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się również, że usługi te były wykonywane przez inne osoby (podwykonawców). Brak bowiem było jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że zostały one wykonane przez inne osoby. Dowodem takim nie było wskazanie w trakcie przesłuchania przez R. K. W., że wykonywali je jego znajomi za małe pieniądze, gdyż nie podał on nawet danych personalnych niezbędnych do ustalenia tożsamości tych osób. Usług tych nie mógł wykonać także sam R. K. W., albowiem nie posiadał ani podstawowej wiedzy z zakresu poligrafii, ani specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania spornych usług. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również dlaczego, w jego ocenie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zasadnie do akt niniejszej sprawy jako dowody załączył jedynie wyciąg z przesłuchania w charakterze strony R. K. W. oraz wyciąg z decyzji z dnia 22 listopada 2006 r. wydanej wobec F. sp. z o.o. Wskazał w tym zakresie na odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie stwierdzić należało, że zaskarżony wyrok zawiera elementy, o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z lektury zaskarżonego orzeczenia wynika, że przedstawił on stan faktyczny sprawy oraz dokonał jego oceny, która to według Naczelnego Sądu Administracyjnego była prawidłowa. 5.3. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W sytuacji, gdy w sprawie ustalono, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury potwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotem w nich wymienionym a skarżącą, to stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powołanie w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisów rangi podustawowej, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) nie miało wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Norma ta wynika wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego w celu wykazania, że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tej fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej. Skoro nie podważono skutecznie ustalenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, brak jest podstaw do kwestionowania zgodności z prawem materialnym zaskarżonego wyroku. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.