I SA/Kr 1246/10

Sygn. akt I SA/Kr 1246/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r., sprawy ze skargi K. Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego: K.Z., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe. Zaskarżone interpretacje zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniu 3 marca 2010r. K.Z. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Wnioskodawca w drodze spadku po zmarłym w dniu 25 października 2003r. spadkodawcy nabył udział w spadku wynoszący 11/64. Taki sam udział nabyli inni spadkobiercy (D.Ś, K.Z i S.Ś). Natomiast udział przysługujący A.P. wynosił 20/64. Następnie w drodze częściowego zniesienia współwłasności i działu spadku (ugoda z dnia 10 sierpnia 2007r.) czwórka spadkobierców, tj. wnioskodawca, D.Ś, K.Z. oraz S.Ś. stali się właścicielami, każdy po 1/4 całości będącej przedmiotem spadku nieruchomości. A.P otrzymała spłatę w wysokości 22.000,00 zł w zamian za przysługujący jej udział. W dniu 14 stycznia 2009 roku wnioskodawca sprzedał przysługujący mu udział w wysokości 1/4 w ww. nieruchomości za kwotę 52.000 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu ? Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału jest w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2010 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający imieniem Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdzając, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Organ stwierdził również, że ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Organ podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu, z powyższych uregulowań prawnych określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu), uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej zwanej k.c.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Jednak nabycie nieruchomości w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku, lecz nowe nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył udział wynoszący 11/64 w nieruchomości w 2003r. w drodze spadku po zmarłym w dniu 25 października 2003r. spadkodawcy, a w 2007r. w drodze częściowego zniesienia współwłasności i działu spadku wnioskodawca otrzymał 1/4 przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca wraz z D.Ś, K.Z. oraz S.Ś. spłacili A.P. kwotą 22.000,00 zł w zamian za przysługujący jej udział. W dniu 14 stycznia 2009r. wnioskodawca sprzedał przysługujący mu udział za kwotę 52.000,00 zł. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana w 2009r. sprzedaż nabytego w 2003r. udziału w nieruchomości (11/64) nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył w spadku w 2003r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast udział nabyty w 2007r. w drodze działu i zniesienia współwłasności spadku w części przekraczającej udział spadkowy. Jak wskazał organ, w przypadku gdy wartość majątku jaka przypadła wnioskodawcy po dziale spadku i zniesieniu współwłasności przewyższa wartość udziału jaki nabył on w całej masie spadkowej, to taki dział spadku i zniesienie współwłasności, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jak nabycie. Mając na uwadze, iż dział spadku i zniesienie współwłasności miało miejsce w 2007r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008r. W konsekwencji, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie od powyższego organ wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Wnioskodawca może więc odliczyć jako koszty odpłatnego zbycia np. koszty wypisu z rejestru gruntów, koszty poniesione w związku ze zniesieniem współwłasności, opłaty w Księgach Wieczystych, koszty umów notarialnych, koszty usług rzeczoznawcy (o ile je poniósł). Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Zatem opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2007r. w wyniku działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, iż nie powinien płacić podatku dochodowego od zbycia nieruchomości, ponieważ przychód uzyskany ze sprzedaży udziału jest w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r., jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.Z. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez skarżącego, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez skarżącego wskazuje, że skarżący w drodze spadku po zmarłym w dniu 25 października 2003 roku spadkodawcy nabył wraz z innymi spadkobiercami udział wynoszący 11/64 części nieruchomości. Następnie umową z dnia 10 sierpnia 2007 r. w drodze częściowego zniesienia współwłasności i działu spadku czwórka spadkobierców (w tym skarżący) stali się właścicielami po ¼ (tj. 16/64) części tej nieruchomości, dokonując spłaty jednego ze spadkobierców - płacąc mu łącznie 22.000 zł za jego udział wynoszący 20/64 części nieruchomości. Następnie skarżący w dniu 14 stycznia 2009 roku sprzedał przysługujący mu udział w wysokości ¼ części nieruchomości za 52.000 zł. Niespornym jest, że dokonana przez skarżącego w 2009 roku sprzedaż 11/64 części nieruchomości, nabytej w 2003 roku na podstawie nabycia spadku nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co w konsekwencji oznacza, że nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna pozostaje jedynie kwestia opodatkowania zbycia przez skarżącego udziału 5/64 części, nabytego w 2007 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, który został zbyty przed upływem 5 lat od jego nabycia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej interpretacji Minister Finansów prawidłowo określił, że skarżący w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nabył większy udział, niż pierwotnie otrzymał w spadku, bowiem jego udział w nieruchomości zwiększył się o 5/64 (11/64 + 5/64 = 16/64 tj. 1/4) części nieruchomości, którą nabył od innego spadkobiercy, w zamian za stosowną spłatę. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 roku tej części nieruchomości (5/64 cz.) nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Ta część nieruchomości została bowiem nabyta w 2007r. kiedy to, jak słusznie podkreślił organ nie obowiązywały już przepisy, które obejmowały zwolnieniem przychody ze zbycia nieruchomości nabytych w spadku lub w wyniku działu spadku. Sąd w pełni podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że dochód uzyskany ze sprzedaży 5/64 części nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, gdyż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 roku podlega opodatkowaniu według stawki 19%, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ prawidłowo powołał treść tego przepisu oraz treść art. 30e ust. 2 i 4 powołanej ustawy określający termin i sposób uiszczenia przedmiotowego podatku, jak również szczegółowo wyjaśnił, co skarżący może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ prawidłowo również określił, że podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, powołując treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku