II FSK 641/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 625/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie sygn. akt III SA/Po 625/10 oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2010 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.789 zł z tytułu ustanowienia na jego rzecz aktem notarialnym nr rep. [...] z dnia 6 stycznia 2009 r. nieodpłatnej służebności mieszkaniowej przez M. W. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w przedmiotowym akcie notarialnym M. W. ustanowił na rzecz swoich rodziców – J. i M. W. nieodpłatną służebność polegającą na prawie do swobodnego korzystania z całego budynku mieszkalnego, ogrzanego i oświetlonego oraz prawie do przyjmowania w nim gości wraz z zagwarantowaniem swobodnego poruszania się po obejściu nieruchomości o pow. 0,1001 ha ( działka nr [...] w S.) oraz zapewnieniem im opieki i pielęgnowania w czasie choroby i starości wraz z wyprawieniem pogrzebu po śmierci. Strona jako nabywca powyższego prawa majątkowego winna złożyć zgłoszenie SD-Z2 w trybie art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. – Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.) – dalej "u.p.s.d." w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona złożyła zeznanie podatkowe SD-3 dopiero w dniu 11 września 2009 r., stwierdzając, iż o ustanowieniu powyższej służebności dowiedziała się dopiero z pisma organu dotyczącego wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Z informacji uzyskanej w Sądzie Rejonowym w S. wynika, że zawiadomienie o ustanowieniu służebności i wpisaniu jej do księgi wieczystej w dniu 14 stycznia 2009 r. zostało doręczone J. W. i jego żonie w dniu 20 stycznia 2009 r. Od tej daty strona wiedziała już o fakcie ustanowienia służebności i miała 6 miesięcy na dokonanie odpowiedniego zgłoszenia. Ponieważ nie dokonano tej czynności w wyznaczonym terminie przedmiotowe nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż nie można nabyć ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej i nieodpłatnej czynności prawnej, a darowizna jest umową wymagającą oświadczenia woli dwóch stron. W niniejszej sprawie nie ustanowiono skutecznie służebności ani nie zawarto umowy darowizny, a wpisanie służebności do księgi wieczystej było błędne. Niezależnie od tego strona wskazała, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstaje w dacie dokonywania wpisu do KW lecz w momencie uprawomocnienia się takiego wpisu, a organ nie zbadał, czy strona dokonała zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od tej daty. Zarzuciła także dokonanie błędnego wyliczenia wartości nabytego prawa w oparciu o zawyżoną wycenę spornej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż na rzecz podatnika ustanowiona została nieodpłatna służebność, nie miało natomiast miejsca zawarcie umowy darowizny. Służebność taka może być zawarta w formie jednostronnej czynności prawnej (oświadczenia właściciela nieruchomości dokonanego w formie aktu notarialnego), co wynika z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego. Nabywca prawa może złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany, co miało też miejsce w niniejszej sprawie (strona nadal mieszka w spornej nieruchomości i nie przedstawiła żadnych dowodów nieprzyjęcia prawa majątkowego). Obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 stycznia 2009 r., a strona dowiedziała się o dokonaniu spornej czynności prawnej najpóźniej w dniu 20 stycznia 2009 r., kiedy odebrała zawiadomienie o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej. Odnośnie wartości nabytego prawa organ podkreślił, że została ona określona przez samą stronę w złożonym zeznaniu podatkowym na kwotę 244.000 zł, w odwołaniu zaś nie wskazano na dowody potwierdzające niższą wartość nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. W. zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 4 a u.p.s.d. oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 155 i art. 888 Kodeksu cywilnego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W ocenie strony skarżącej nabycie prawa dokonane w formie aktu notarialnego zwalniało ją od konieczności dokonywania osobistego zgłoszenia do organu podatkowego. Nieodpłatna służebność nie mogła zostać ustanowiona w formie jednostronnej czynności prawnej, a zamieszkiwanie w spornej nieruchomości nie może być utożsamiane z dorozumianym przyjęciem przedmiotowego prawa majątkowego. Służebność nie została również nabyta w formie umowy darowizny. Niezależnie od tego strona podniosła, iż ustawowy termin 6 miesięczny jest terminem jedynie dyscyplinującym, porządkowym. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż zaistniałe w rozstrzyganej sprawie ustanowienie nieodpłatnej służebności było skuteczną czynnością prawną, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Służebność osobista jest ograniczonym prawem rzeczowym i polega na obciążeniu danej nieruchomości na rzecz określonej osoby prawem odpowiadającym treścią służebności gruntowej (art. 244 § 1 i art. 296 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego przy ustanawianiu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości forma aktu notarialnego jest wymagana wyłącznie dla oświadczenia właściciela ustanawiającego dane prawo. Wobec tego oświadczenie drugiej strony (nabywcy praw ) może być złożone w formie dowolnej, również w sposób dorozumiany - art. 60 Kodeksu cywilnego. W ocenie WSA organy podatkowe słusznie uznały, że wprawdzie skarżący nie uczestniczył przy dokonywaniu czynności ustanowienia służebności w dniu 6 stycznia 2009 r., jednakże były podstawy do przyjęcia, iż dokonał oświadczenia o jej przyjęciu w sposób dorozumiany, wykonując praktycznie to prawo poprzez zamieszkiwanie i korzystanie z nieruchomości na co dzień. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na to, iż strona nie korzysta z ustanowionego na jej rzecz prawa lub podjęła starania w celu unieważnienia czynności prawnej dokonanej w dniu 6 stycznia 2009 r. lub późniejszego wpisu do księgi wieczystej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega m. in. nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności. Obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z chwilą skutecznego ustanowienia służebności (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy) – tj. z dniem 6 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p,s.d. strona podlegałaby zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu tym przepisem, pod warunkiem zgłoszenia nabycia tego prawa majątkowego w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się o nabyciu prawa. W tej sytuacji nawet przyjmując tezę, iż strona nie wiedziała o dokonaniu przedmiotowej czynności prawnej w dniu 6 stycznia 2009 r, organy podatkowe trafnie przyjęły, iż dniem w którym skarżący dowiedział się o nabyciu prawa była data doręczenia zawiadomienia o jego wpisie do księgi wieczystej (czyli 20 stycznia 2009 r.). Zgodnie z art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. od tego momentu należało liczyć początek biegu ustawowego 6 miesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Ponieważ strona ostatecznie zgłosiła nabycie prawa majątkowego po upływie 6 miesięcznego terminu, podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 4 ust. 3 u.p.s.d. ). Niezachowanie 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w tym przepisie skutkuje bowiem utratą ulgi w postaci zwolnienia podatkowego. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe także prawidłowo określiły kwotę rocznej wartości służebności, stosując wytyczne z art. 13 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 u.p.s.d. w oparciu o wartość nabytych praw majątkowych wskazaną przez stronę w zeznaniu podatkowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d.. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił podatnik. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj., art. 71 w zw. z art. 18 i 81 Konstytucji, oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 155 k.c. i art. 4a u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne rozstrzygnięcie w kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn skarżącego. W uzasadnieniu środka odwoławczego jego autor wskazał na cel zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d., którym jest uprzywilejowanie członków najbliższej rodziny dokonujących pomiędzy sobą przeniesienia praw rzeczowych, oraz zwolnienie z obowiązku dokonywania zgłoszenia w przypadku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W doktrynie przyjmuje się, że ustanowienie służebności wymaga formy w jakiej przenosi się własność. Zasadniczym zatem sposobem jej nabycia jest umowa stron. Wymagane są zatem oświadczenia woli obu stron, umowa nie może dojść do skutku w wypadku oświadczenia woli tylko jednej ze stron, co miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Nie można przyjąć takiej interpretacji zachowania skarżącego, która prowadziłaby do wniosku, iż złożył on oświadczenie woli w sposób dorozumiany, jedynie przez zamieszkiwanie. O braku wiedzy na temat ustanowionej służebności świadczy fakt złożenia stosownego zeznanie do Urzędu Skarbowego dopiero 11 września 2009 roku. Ustawodawca wprowadzając art. 4a u.p.s.d. dążył do nieobciążania najbliższej rodziny kosztami przekazywania majątku. W tym kontekście trudno zrozumieć taką interpretacje przepisu, że osoby obce zawierające umowę w formie aktu notarialnego są zwolnione z obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego nabytej własności rzeczy lub praw majątkowych, a osoby najbliższe muszą tego zgłoszenia dokonać. Takie rozumienie art. 4a u.p.s.d. pozostawałoby w sprzeczności z art. 71 Konstytucji ustanawiającym zasadę uwzględniania w polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny. Na uzasadnienie swojego stanowiska autor kasacji powołał się także na wyrok NSA z 7 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 2028/08 dotyczący prawidłowej wykładni art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. postulując by zawartą w nim "prorodzinną" interpretację przyjąć w odniesieniu do innych ustępów art. 4a u.p.s.d.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej w zakresie sposobu formułowania i uzasadniania zarzutów, które rzutują w sposób bezpośredni na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.) źle postawione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty w znacznym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli legalności zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Skarga stanowi w istocie powtórzenie stanowiska oraz powielenie prezentowanej na jego poparcie argumentacji wysuwanej w toku postępowania podatkowego jak również w postępowaniu przed sądem I instancji, przy czym jej uzasadnienie nie zostało w żaden sposób powiązane ze sformułowanymi nieprecyzyjnie w petitum środka odwoławczego zarzutami, które wobec tego uznać należy za gołosłowne. Nie jest zasadny sformułowany w ocenianym środku zaskarżenia jako jedyny zarzut naruszenia art. 71 w zw. z art. 18 i 81 Konstytucji, art. 245 § 1 w zw z art. 155 k.c. oraz art. 4 a u.p.s.d poprzez niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej bez bliższego uzasadnienia wskazał, jako naruszone, wymienione przepisy Konstytucji, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym większość z nich (art. 71 Konstytucji, art. 155 k.c. oraz art. 4 a u.p.s.d.) składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna wskazanych przepisów i w jaki sposób została naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szczegółowe ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia przy tym sformułowanego w petimum zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy zasadniczej, jak również przepisów kodeksu cywilnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nienawiązując do tak postawionego zarzutu nie daje odpowiedzi na pytanie w czym wyraża się – zdaniem strony - naruszenie 71 w zw. z art. 18 i 81 Konstytucji oraz art. 245 § 1 w zw z art. 155 k.c. Powyższe powoduje, że tak sformułowany zarzut nie stanowi prawidłowej w świetle 176 p.p.s.a podstawy kasacyjnej i nie pozwala na jego ocenę. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 a u.p.s.d. także należy zwrócić uwagę na brak wskazania, który przepis, zawarty w jakiej jednostce redakcyjnej tego artykułu ustawy podatkowej został naruszony. Przepisy art. 4a zostały bowiem ujęte w ustępy od 1 do 5 i dotyczą warunków nabycia uprawnienia do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie oraz skutków ich niedopełniania. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii prawidłowej, "prorodzinnej" wykładni art. 4a u.p.s.d. mimo, iż w petitum środka odwoławczego sformułowany został zarzut jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji i nie pozwala na precyzyjne zrekonstruowanie sformułowanego zarzutu. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 2028/08 dotyczącego prawidłowej wykładni art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Powołany przepis dotyczy jednak sposobu udokumentowania nabycia tytułem darowizny lub polecenia środków pieniężnych, a wobec tego nie znajdował on zastosowania w sprawie niniejszej, w której przedmiotem opodatkowania była uzyskana przez podatnika służebność osobista, nie mógł więc zostać naruszony przez sąd I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia sądu I instancji w sprawie niniejszej stanowił natomiast przepis art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zachowuje prawo do zwolnienia przewidzianego w ust. 1 omawianego przepisu, gdy zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych sprawy wynika, że na rzecz skarżącego ustanowiona została służebność osobista polegająca na prawie zamieszkiwania w nieruchomości stanowiącej własność jego syna, która od dnia 6 stycznia 2009 roku jest przez niego wykonywana. Wiadomość o nabyciu tego prawa majątkowego skarżący uzyskał najpóźniej w dniu 20 stycznia 2009 roku tj. w dniu, w którym odebrał zawiadomienie o wpisie służebności w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, która jest nim obciążona. Prawidłowo więc organy podatkowe i sąd I instancji przyjęły, iż zgłoszenie dokonane przez skarżącego w dniu 11 września 2009 roku nastąpiło z przekroczeniem wskazanego w omawianym przepisie 6 miesięcznego terminu. Wobec powyższego nie można mówić o nieprawidłowym zastosowaniu art. 4 a ust. 2 u.p.s.d przez sąd I instancji. Konkludując, wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi, przy takim oznaczeniu podstaw zaskarżenia jak w niniejszej skardze kasacyjnej przesadza o nieskuteczności wniesionego środka odwoławczego. W kontrolowanej skardze kasacyjnej nie spełniony został podstawowy warunek skutecznej kontroli instancyjnej związany z precyzyjnym wskazaniem podstaw zaskarżenia i ich uzasadnieniem. Oceniany środek odwoławczy zawiera abstrakcyjne wywody dotyczące prawidłowej wykładni niesprecyzowanego przepisu prawa materialnego, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Przepis ten musi być wskazany w sposób wyraźny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 roku, sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997/6-7/96, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 roku, sygn. akt III CKN 760/00, LEX nr 53138; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 roku, sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9). Z powyższych przyczyn, skarga kasacyjna złożona w sprawie niniejszej na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a)w zw z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).