II FSK 609/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2678/10 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji omówił na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Wnioskodawczyni wskazała zatem, że w związku z budową kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego zawarła z deweloperem umowę realizacyjną. Budowę rozpoczęto w 1999 r., a zakończono we wrześniu 2001 r. Deweloper na podstawie umowy pobierał co kwartał zaliczki na poczet budowy. Z uwagi na dokonywane wpłaty skarżąca korzystała w latach 1998-2000 z ulgi budowlanej, odliczając od podatku dochodowego łącznie 18.477,21 zł. Postanowieniem z 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość dewelopera, a rozpoczęta inwestycja weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków budowa została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca także dokonała zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 92.738 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Zmiana syndyka oraz podjęte przez nowego syndyka działania w zakresie pozyskania źródeł finansowania dalszej budowy, poskutkowały wybraniem generalnego wykonawcy i inwestora. Syndyk uzyskał zgodę sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. Wierzyciele zainteresowani kontynuacją budowy mogli zawrzeć ponownie umowy z syndykiem na lokale mieszkalne, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością. Skarżąca zdecydowała się na kontynuację budowy i zawarcie nowej umowy. Nowa cena, którą musiała zapłacić w ramach realizacji inwestycji wynosiła 2.900 zł za 1 m2 + 7% VAT, zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych i 15.000 zł za garaż + 22% VAT plus waloryzacja GUS. Oznaczało to dla skarżącej prognozowaną dopłatę w kwocie 123.729,54 zł bez waloryzacji. Dopłata została wyliczona ma podstawie: (1) zaliczenia 70% wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności na poczet ceny nabywanego lokalu – taki był wstępnie prognozowany przez syndyka zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u dewelopera; (2) pierwotnej ceny m2 mieszkania – w przypadku skarżącej wynosiła 1.700 zł, natomiast nowa cena 2.900 zł, co dało konieczną dopłatę w wysokości 1.200 zł za 1 m2 netto, garażu 15.000 zł netto; (3) naliczenia podatku VAT odpowiednio 7% na lokal mieszkalny i 22% na garaż. Syndyk podpisał z wierzycielami akty notarialne na nowych warunkach. Jednakże wkrótce doprowadził do sprzedaży całej inwestycji głównemu inwestorowi i wykonawcy, która to firma została zobowiązana umową kupna do przejęcia i realizacji umów notarialnych zawartych z syndykiem. Zgodnie z nową umową, całą sumę na poczet mieszkania skarżąca miała wpłacić w maju 2007 r. W październiku 2006 r. pracownica biura syndyka zadzwoniła do skarżącej z informacją, że syndyk wypłaca pieniądze pierwszego planu podziału w wysokości 70% wierzytelności i zapytała, czy pieniądze mają być przelane na konto skarżącej, czy na konto inwestora. Ponieważ była już w sytuacji, że niemal straciła mieszkanie i wszystkie oszczędności, poprosiła o przelew na swoje konto. W marcu 2007 r. wystosowała pismo do Urzędu Skarbowego W. z prośbą o interpretację przepisów prawa podatkowego, ale była przekonana, że to będzie jedynie formalność i nie opisała szczegółowo stanu faktycznego. Nie powołała się na przepisy prawne, nie podała szczegółów odnośnie kosztu dopłaty do m2, nie podała wartości ulgi budowlanej i wielu innych szczegółów. Otrzymała odpowiedź, że zwrot pieniędzy od syndyka należy potraktować jako wycofanie wkładu budowlanego ze spółdzielni i należy doliczyć go do dochodu przy rozliczeniu rocznym. Skarżąca uważa, że jest to nieprawidłowa interpretacja, ponieważ warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego został spełniony – otrzymała mieszkanie, na które wcześniej zawarła umowę z upadłym deweloperem. Poza tym, dopłata do tegoż lokalu przewyższała ulgi z lat 1998-2000, a środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu. Skarżąca podniosła, że od czasu uzyskania interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego pojawiły się nowe okoliczności. Wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany. W maju 2007 r., kiedy zgodnie z nową umową wpłacała pieniądza na zakup lokalu mieszkalnego, otrzymała informację, że syndyk planuje wypłatę kolejnych 20% udziałów w masie upadłości. Poprosiła wówczas o przelew tych środków (18.547,60 zł) bezpośrednio na konto inwestora. Jednakże po całkowitym rozliczeniu kosztu mieszkania, syndyk wygospodarował jeszcze 6% sumy wierzytelności (5.564,28 zł), które ostatecznie zostały przelane na jej konto. W sumie zwrot od syndyka wpłaconych kwot na mieszkania u upadłego dewelopera wyniósł nie 70%, ale 96% do chwili obecnej i może zwiększyć się jeszcze o około 0,5%. Ponadto skarżąca powołała się na interpretację indywidualną, która dotyczyła tej samej inwestycji i podobnej sytuacji, korzystnej dla wnioskodawcy. Jedyna różnica była taka, że wnioskodawca w tej interpretacji miał wcześniejszy termin odbioru mieszkania i wpłaty środków do inwestora (2006 r.), w związku z czym syndyk przelał środki z I planu podziału wierzytelności bezpośrednio do inwestora. Dopiero środki z II i III planu podziału masy upadłościowej zostały przekazane na konto wnioskodawcy. W związku z zaistnieniem nowych okoliczności skarżąca wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwrotu przez syndyka części wierzytelności. W tym stanie faktycznym zadano następujące pytania: (1) Czy interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie doliczenia do dochodu za 2006 r. zwrotu pierwszej części wierzytelności na rachunek prywatny jest słuszna, biorąc pod uwagę kontynuację budowy lokalu mieszkalnego i dużą dopłatę do ceny m2? (2) W zakresie zagadnienia dotyczącego zwrotu wierzytelności w drodze planu podziału w opisanych sytuacjach – czy będzie on traktowany jako podstawa do objęcia zwracanych kwot deklaracją PIT zeznania za 2007 r. podlegającej opodatkowaniu w przypadku osób, które kontynuują budowę lokalu mieszkalnego, a w przeszłości korzystały z ulg budowlanych? (3) Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty na budowę lokalu mieszkalnego jest przychodem podlegającym w ogóle opodatkowaniu? (4) Czy w sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za 2007 r., gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane? (5) Czy wierzyciele, którzy wpłacili w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki niż te, będące przedmiotem ulgi w latach 1998-2000, zachowają prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będą zobowiązani do jej zwrotu? (6) Jak należy potraktować ww. zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika? Zdaniem strony warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego został spełniony (otrzymała mieszkanie, na które wcześniej zawarła umowę z upadłym deweloperem). Poza tym, dopłata do tegoż lokalu przewyższała ulgi z lat 1998-2000, a środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych już kilka lat wcześniej. W związku z kontynuacją budowy zostały spełnione przesłanki przepisów o ulgach budowlanych. Przelew części wierzytelności na konto skarżącej przez syndyka nie był podstawą do uznania, że skarżąca wycofuje wcześniej wniesiony wkład budowlany. Pierwszy przelew od syndyka otrzymała w październiku 2006 r., przy czym zgodnie z aktem notarialnym pieniądze do inwestora miały być wpłacone w maju 2007 r. Kolejny przelew z II planu podziału został zrobiony przez syndyka bezpośrednio na konto inwestora w maju 2007 r. Ostatni podział wierzytelności z III planu podziału nastąpił już po rozliczeniu całej inwestycji, tj. w połowie 2007 r. Zwracane środki były i są nadal przeznaczone na cele budowlane, ponieważ lokale odbierane są w stanie deweloperskim i konieczny jest zakup drzwi, sanitariatów, podłogi, armatury, artykułów do wykończenia mieszkań, aby przygotować je do zamieszkania. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej skarżąca korzystała. Wymagana duża dopłata do ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nie stanowiły dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007, gdyż były to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat wcześniej, a ich wypłata następowała w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na zatwierdzonej prawomocnie liście wierzytelności. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone, m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określał art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.). Przy czym, art. 4 normował kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nakładał obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Minister Finansów zwrócił uwagę, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz wcześniej powołany art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., nie zawierały żadnych ograniczeń czasowych. Minister Finansów wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego nie pozostawiała wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia ze zwrotem uprzednio odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. W konsekwencji, na skarżącej, która otrzymała od syndyka zwrot pieniędzy zgodnie z podziałem planu wierzytelności, ciążył obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Faktu tego nie zmienia analiza zwrotu "kontynuacja danej inwestycji", zawartego w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Ministra Finansów, należało uznać, że w sprawie mamy do czynienia z tą samą inwestycją, choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Stąd wydatki na jej kontynuowanie (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), podlegały odliczeniu. Jednakże odliczeń tych podatnik mógł dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej (chodzi o wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r.). Minister Finansów podniósł, że wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji rozpoczętej w latach 1997-2001 podatnik poniósł po 31 grudnia 2004 r. Tym samym, skarżącej nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, choć – co przyznał organ podatkowy – ich ponoszenie było związane z kontynuowaniem tej samej inwestycji. Brak możliwości odliczenia poniesionych nakładów nie zmieniał faktu, że w trakcie realizacji inwestycji skarżąca otrzymała zwrot uprzednio poniesionych nakładów. Zwrot ten został zresztą dokonany zanim skarżąca wpłaciła określoną sumę nowemu wykonawcy. W tej sytuacji zdaniem Ministra Finansów, trudno było mówić o powstaniu jakiejkolwiek nadpłaty. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wprawdzie podatniczka kontynuowała inwestycję, mimo zmiany wykonawcy budowy, jednak wystąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Likwidacja dużej ulgi budowlanej 1 stycznia 2002 r. i objęcie prawami nabytymi wyłącznie do końca 2004 r. spowodowało, że skarżąca nie miała prawa do dokonania odliczeń wydatków poniesionych w latach 2006-2007. Minister Finansów wskazał ponadto, że otrzymany w 2007 r. przez skarżącą kolejny zwrot pieniędzy, należy również traktować jako przesłankę utraty prawa do ulgi. W konsekwencji na Skarżącej ciążył obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze podatniczka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120–122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełne zgromadzenia materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej, upadłość dewelopera stworzyła sytuację, w której organ podatkowy usiłuje wykazać, że dokonane na jej rzecz zwroty środków pieniężnych, wydatkowanych zgodnie z przepisami prawa, spowodowały u niej wzbogacenie kosztem budżetu państwa oraz że ich zwrot stanowił rodzaj dochodu, od którego powinna zapłacić podatek dochodowy. W jej ocenie, Minister Finansów nie brał pod uwagę faktów, z których wynika, że wszystkie zwrócone środki zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, a więc zgodnie z intencją ustawodawcy, który tego typu ulgę sankcjonował. Skarżąca uznała, że organ podatkowy, w dogodny dla siebie sposób, nadinterpretował przepisy podatkowe, gdyż analiza zawartego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej zwrotu "kontynuacja danej inwestycji" pozwalała stwierdzić, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienia. Wskazywało na to, między innymi wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie, czego konsekwencją było odczytywanie analizowanego przepisu z punktu widzenia uprawnionego, czyli podatnika. Strona podkreśliła, że celem działań podatnika (zgodnie z wolą ustawodawcy) było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a to znalazło potwierdzenie w jej przypadku – po wielu latach nabyła własne mieszkanie, w którym mieszka do tej pory. W jej ocenie nie może być mowy o utracie prawa do odliczeń, ponieważ nie zmienił się cel inwestycyjny, jakim było nabycie mieszkania Tym samym zaspokoiła swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej należy zwrócić uwagę na fakt, że w sprawie dotyczącej tej samej inwestycji, organ podatkowy zajmował już stanowisko, w którym podzielił argumenty innego wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3206/08, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wydany wcześniej w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1522/09, którym została przesądzona kwestia zachowania przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się merytorycznie do skargi sąd pierwszej instancji uznał ją za w pełni zasadną. Sąd przypomniał, że sporna w sprawie była wykładnia art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Sprowadzała się ona do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy przepis znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1998-2000, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe – poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera). Powołując się dalej szeroko na orzecznictwo, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej) powinien być interpretowany w kontekście celu, dla jakiego przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. Skoro w określonym okresie ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspakajających swoje własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.), to wykładni przepisów określających przypadki utraty ulgi podatkowej oraz przepisów przejściowych, związanych z faktem zniesienia po pewnym czasie tych preferencji, powinno towarzyszyć kierunkowe założenie, że podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi, jeżeli odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. Natomiast regulacje te nie powinny dotyczyć podatników, którzy z różnych powodów zmienili w trakcie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź tym bardziej tych z nich, którzy nie zmieniając tej formuły, napotkali na niezależne od nich trudności i komplikacje, np. w przypadku upadłości wykonawcy. Niezależnie więc od tego, czy miałoby chodzić o wycofanie ze spółdzielni wniesionego wkładu (art. 27a ust. 13 pkt 1), czy też o otrzymanie zwrotu odliczonych wydatków (art. 27a ust. 13 pkt 3), sformułowań tych nie należy odczytywać dosłownie, a więc jedynie w sensie czysto technicznym, lecz raczej traktować je w kategoriach zewnętrznego przejawu odstąpienia przez podatnika od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot to samo mieszkanie (chodziło o tę samą inwestycję). Z przyczyn niezależnych od skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca (najpierw upadły deweloper, następnie syndyk i ostatecznie inny deweloper). Sytuacja taka nie powinna powodować, w ocenie sądu, utraty wykorzystanych przez skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały wprawdzie pomiędzy syndykiem, skarżącą i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi, po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy, czy też przekazywane były skarżącej, która następnie wpłacała je temu wykonawcy oraz co było nie do uniknięcia, że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, były to kwestie drugorzędne, techniczne, które nie rzutowały na istotę zagadnienia. W konsekwencji, w ocenie sądu, w opisanej przez skarżącą sytuacji, nie znajdował zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Natomiast jako niezasadne oceniono zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej "p.p.s.a."), polegające na błędnej interpretacji i niezastosowaniu przepisów art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem uprzednio odliczonych wydatków. Wskazując na te uchybienia organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Minister Finansów ponownie wskazał, że analiza przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nie pozostawiała wątpliwości, że w omawianej sprawie doszło do zwrotu uprzednio odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27 a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. W konsekwencji, na wnioskodawczyni, która otrzymała, od syndyka zwrot pieniędzy zgodnie z podziałem planu wierzytelności, ciążył obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych do podatku należnego za rok w którym wystąpiły te okoliczności, chyba, że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Faktu tego nie zmieniała analiza językowo-logiczna występującego w treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. zwrotu "kontynuacja danej inwestycji". W niniejszej sprawie chodziło wprawdzie o tę samą inwestycję, choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców), jednakże odliczeń podatnik mógł dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniały do odliczeń. I właśnie taka sytuacja ma miejsce w sprawie, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji rozpoczętej w latach 1997-2001 podatnik poniósł po 31 grudnia 2004 r., tj. po zakreślonym przez ustawodawcę terminie. Tym samym wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., choć niewątpliwie ich ponoszenie związane było z kontynuowaniem tej samej inwestycji. W konsekwencji na wnioskodawczyni ciążył obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Zwrot części wierzytelności (stanowiącej uprzednio wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego) stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu, jeżeli wnioskodawczyni z tytułu ponoszenia tych wydatków korzystała z "dużej ulgi budowlanej" i w związku z otrzymanym zwrotem nie dokonała stosownego doliczenia do podatku należnego (art. 27 ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie był uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Stąd ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalniało podatnika z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieścił się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Okolicznością zwalniającą z obowiązku doliczenia wcześniej wykorzystanej ulgi nie było również wpłacenie przez wierzycieli w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większych środków, niż objętych ulgą podatkową w latach 1998-2000. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiło naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię. Na wstępie należy poczynić uwagę natury ogólnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady użycie reguł wykładni systemowej bądź funkcjonalnej nawet w razie uzyskania jasności znaczeniowej interpretowanego pojęcia w oparciu o reguły wykładni językowej nie jest obowiązkiem interpretatora, a jedynie ma służyć zrewidowaniu uzyskanego wyniku. Inaczej sytuacja ta kształtuje się, gdy reguły wykładni językowej nie były wystarczające dla uzyskania owej "jasności", albowiem tutaj niezbędne jest użycie pozostałych reguł. Podnieść bowiem należy, że zastosowanie wszystkich reguł wykładni prowadzi bądź może doprowadzić do powstania wielu wariantów rekonstruowanej normy prawnej, a do zadaniem podmiotu stosującego prawo jest wybór tego rozwiązania, które jest właściwe. W tym kontekście zgodzić się należy z poglądem, że niedopuszczalne jest przyjęcia założenia, iż jednoznaczność językowa przesądza o konieczności zakończenia całego procesu wykładni, czyli wyznacza językowe granice całego procesu wykładni i wyraża się w dyrektywie interpretatio cessat in claris (por. M. Zieliński, Osiemnaście mitów w myśleniu o wykładni prawa, "Palestra" 2011, nr 3-4; M. Zirk-Sadowski, [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski i A. Wróbel, t. IV, s. 204 i n.; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego – Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 90 i n.). Naturalnie dyrektywy wykładni językowej stanowią punkt wyjścia w procesie interpretacji (przede wszystkim w znaczeniu chronologicznym), ale nie oznacza to ich hierarchicznie najistotniejszego znaczenia, a niekiedy nawet w judykaturze zajmuje się stanowisko, gdy nie manifestuje się dokonywania czynności z zakresu wykładni językowej, a postuluje się zastosowanie od razu dyrektyw innych rodzajów wykładni, to jest systemowej bądź funkcjonalnej (por. m. in. uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r., OPK 16/01, ONSA 2002/1/13; uchwała NSA z dnia 23 maja 2005 r., I OPS, ONSAiWSA 2005/6/110; wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006/6/161). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd też nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem". W odniesieniu do omawianego przepisu trafnie więc podkreśla Sąd I instancji, że wykładnia przepisu art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu, dla jakiego przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. W ten sposób Sąd akcentuje regułę funkcjonalną odwołującą się do założeń o prawodawcy, a zwłaszcza ratio legis omawianego przepisu. Rzeczywiście doniosłe jest ustalenie, że ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym interpretacja przepisów określających przypadki ulgi podatkowej oraz przepisów przejściowych związanych z faktem zniesienia po pewnym czasie tych preferencji winna uwzględniać kierunkowe założenie, że podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. W rezultacie nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatników, którzy z różnych powodów zmienili w czasie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a tym bardziej tych z nich, którzy jak w rozpoznawanej sprawie, nie zmieniając formuły, napotkali trudności w ich zrealizowaniu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy. Wynika stąd zatem, że należy skonfrontować wykładnię językową z rezultatem wykładni systemowej i analizą funkcjonalną w celu ustalenia, czy nie zachodzą wyjątkowe przypadki przełamujące znaczenie językowe przepisu. W konsekwencji nie jest możliwe pozostanie przy literalnym, wąskim rozumieniu cytowanego przepisu, lecz należy go interpretować w szerszym kontekście funkcjonalnym i społecznym, który prowadzi do wniosków zaprezentowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W rozpoznawanej sprawie podatniczka nigdy nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego, ponieważ zawarła umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a później uczestniczyła w zaplanowanym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Na akceptację zasługuje zatem konstatacja, że kwestią drugorzędną, techniczną jest okoliczność, że środki finansowe nie były przez syndyka przekazywane bezpośrednio nowemu wykonawcy, lecz przekazywane były podatniczce, która następnie wpłacała je na rzecz nowego wykonawcy. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł w oparciu o treść art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.