II FSK 707/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 614/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Ke 614/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Firma Handlowo – Usługowa Spółka z o.o. w S.(zwana dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego tytułem wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi krajowej. Spółka wskazała, że rozważa zakup nieruchomości, która to może być w niedalekiej przyszłości wywłaszczona pod budowę drogi krajowej. Odszkodowanie wypłaciłby budżet państwa za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W związku z tym zadano pytanie: czy odszkodowanie otrzymane w pieniądzu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). W ocenie spółki odszkodowanie powinno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie bowiem Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (zwana dalej: GDDKiA) jest agencją rządową. W interpretacji z dnia 21 lipca 2010 r. dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej właściwym w sprawie dróg krajowych oraz realizacji w tym zakresie budżetu państwa. Nie posiada zatem statusu agencji rządowej (agencji wykonawczej), dlatego też odszkodowania wypłacone przez GDDKiA nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zaskarżyła powyższa interpretację zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. 4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż GDDKiA nie jest agencją rządową. W ocenie sądu trafnie skarżący podnosił, że przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia agencji rządowej. Jednakże skoro w obowiązujących przepisach prawa brak jest definicji legalnej to odwołać się należy do teorii prawa administracyjnego. Dokonując w tym zakresie wykładni i powołując się w tym zakresie na stanowisko doktryny sąd doszedł do przekonania, że przez agencje rządowe rozumieć należy jednostki organizacyjne tworzone na podstawie przepisów prawa wyłączone z tradycyjnych struktur ministerialnych, choć na ogół poddane nadzorowi ministrów, tworzone jako szczególnego rodzaju przedstawicielstwa, w celu spełnienia wyznaczonych przez rząd zadań. Zatem agencją rządową nie może być centralny organ państwowy (rządowy). Natomiast o statusie danego podmiotu decyduje ustawodawca powołując do zarządzania określonym wycinkiem mienia bądź organ centralny bądź agencje rządową. Sąd wskazał, że status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). Odwołując się do art. 18 ust. 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej , wykonującym swe zadania w myśl art.18a ust. 1 przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepis ten oznacza, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nadto ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. Ministerstwa Infrastruktury Nr 3, poz. 8 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r., wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi innego centralnego organu jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad to w myśl wskazanych wyżej tez nie może być agencją rządową. Potwierdza to również sposób powołania GDDKiA. Agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym obowiązującym do 30 marca 2002r. funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza jak to chce skarżący, że po jej zlikwidowaniu ustawą z dnia 1 marca 2002r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej...(Dz.U.02.25.253) funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora DKiA , który z mocy art. 4 ust. 2 jej ustawy przejął zadania m.in. zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. Analizując natomiast kwestię pojęcia agencji wykonawczej zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), gdzie w art. 18 wskazano, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Przy czym do odrębnych ustaw, zaliczyć należy ustawę z dnia z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U.z 2010 Nr 206 poz. 1367), w której na podstawie art. 8 ust. 1 tworzy się Wojskową Agencję Mieszkaniową; ustawę z dnia 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. Nr 96 poz. 617), która w art. 1 ust.2 stanowi, iż Narodowe Centrum Nauki jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; ustawę z dnia 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616), która w art. 1 ust. 2 stanowi, że Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; ustawę z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm.); ustawę z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2007r. Nr 231, poz. 1702 ze zm.); ustawę z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007r., Nr 231, poz. 1700 ze zm.), w której na podstawie art. 3 ust. 1 tworzy się Agencję Nieruchomości Rolnych; ustawę z dnia 30 maja 1996r. o rezerwach państwowych (Dz. U. z 2007r. Nr 89, poz. 594 ze zm.), w której na podstawie art. 10 ust. 1 tworzy się Agencję Rezerw Materiałowych; ustawę z dnia 9 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz. 275 ze zm.); ustawę z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004r. , Nr 163, poz. 1711 ze zm.), w której na podstawie art. 5 ust. 1 tworzy się Agencję Mienia Wojskowego. Zdaniem sądu katalog agencji wykonawczych jest zupełny i w związku z tym Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie stanowi tego rodzaju podmiotu. Konkludując sąd uznał, że GDDKiA nie jest agencją rządową ani agencja wykonawczą, a zatem odszkodowanie przez nią wypłacone nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy p.d.o.p. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem z mocy art. 84 Konstytucji każdy obowiązany jest do płacenia podatków nakładanych ustawą. W art. 217 Konstytucja stanowi, że tak nakładanie podatków jak i określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń zastrzeżone jest do materii ustawowej. Skoro zatem ustawodawca odszkodowania określonego w pytaniu strony skarżącej nie zwolnił z opodatkowania to konstytucyjnym obowiązkiem strony będzie jego uiszczenie. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i odesłanie do określenia pojęcia agencji rządowej do teorii prawa administracyjnego, a także poprzez nie wprowadzenie zmiany do przepisu podatkowego zwolnienia przedmiotowego dochodów otrzymanych z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości pod budowę drogi publicznej wypłaconego stosowanie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości, - art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.) poprzez przyjęcie, że GIDKiA jako podmiot pomocniczy GDDKiA mocą aktu niższego rzędu niż ustawa, a to na podstawie zarządzenia nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. Ministra Infrastruktury posiada status urzędu centralnego administracji rządowej, - art. 21 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pozbawienie odszkodowania za wywłaszczoną pod budowę drogi publicznej nieruchomości cech słusznego odszkodowania, tj. sprawiedliwości, ekwiwalentności i odtworzeniowości, w ten sposób, że wartość tego odszkodowania zostanie pomniejszona o wartość podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym podatnik – wywłaszczony zostanie pozbawiony możliwości zakupu nieruchomości o wielkości podobnej do wywłaszczonej i możliwości przeniesienia do tejże nieruchomości prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Zarzucono również niezastosowanie art. 2 i art. 93 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepis rangi podstawowej, a to zarządzenie nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. Ministra Infrastruktury w sprawie nadania statutu GDDKiA jest przepisem powszechnie obowiązującym podczas, gdy zgodnie z art. 93 Konstytucji RP zarządzenia ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują wyłącznie tylko jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu uchwały lub zarządzenia. Zarządzenia ministrów nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 u.p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. należy wskazać, że wbrew jego treści WSA rozpoznając skargę nie mógł wprowadzić zmiany do przepisu podatkowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów otrzymanych za wywłaszczenie nieruchomości we wnioskowanym przez stronę zakresie. Sąd nie jest bowiem władny zmieniać treści przepisów prawa. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Dokonując wykładni powyższego przepisu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji dostrzegając brak definicji legalnej pojęcia "agencja rządowa" odwołał się do teorii prawa finansowego. Podkreślić bowiem należy, że agencje wykonawcze są to jednostki działające na zasadzie powiernictwa, a przesłanką ich powołania jest zarządzanie częścią mienia państwowego, obniżenie kosztów zarządu, odbiurokratyzowanie administracji. Są to więc jednostki autonomiczne w stosunku do Skarbu Państwa, gdyż poza dysponowaniem środkami z budżetu państwa uzyskują również pieniądze z innych źródeł. Ponadto należy wskazać, że agencje wykonawcze, wchodzące w skład sektora publicznego, stosownie do art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) stanowią państwowe osoby prawne, tworzone odrębnymi ustawami w celu wykonywania zadań publicznych, niebędące państwowymi funduszami celowymi, ani też niemające charakteru przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Obecnie taki status posiada 11 jednostek: Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Mienia Wojskowego, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Organizacja Turystyczna, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Państwowa Agencja Atomistyki, Polska Agencja Żeglugi Powietrznej i Agencja Ochrony Technologii Medycznych. Do zadań agencji, oprócz zarządzania mieniem Skarbu Państwa i wykonywania zadań w imieniu państwa, należy także wspieranie wybranych rodzajów działalności gospodarczej. Z tego względu otrzymują często środki z budżetu państwa na konkretny cel i pośredniczą w ich przekazywaniu innym podmiotom ([w:] S. Babiarz, L. Błystak, D. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 940). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych poglądów nie budzi wątpliwości, że dyrektor GDDKiA nie posiada statusu agencji rządowej, gdyż nie posiada wskazywanych wyżej cech. Dysponuje on wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jego działania, centralnym organem administracji rządowej (por. R. Strachowska, Komentarz do art. 18 ustawy o drogach publicznych, Lex/el 2011). Ponadto, zgodnie z zarządzeniem Nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych I Autostrad (Dz. Urz. MI nr 7, poz. 28 ze zm.), GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, zwanego dalej "Generalnym Dyrektorem". Status tego organu nie może budzić wątpliwości, nie jest on państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach, tym samym nie może być uznany za agencję rządową. Dlatego za uzasadnione należy uznać stanowisko, że statusu GDDKiA nie mieści się w pojęciu agencji rządowej, o której mowa w spornym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu jako bezzasadny. W kontekście powyższych uwag za bezzasadny i nie mający wpływu na wynik sprawy należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Również zarzuty naruszenia przepisów konstytucji, tj. art. 2, art. 21 ust. 2 i art. 93 Konstytucji są bezzasadne. Należy bowiem zauważyć, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy prawa podatkowego a nie przepisy związane z wywłaszczeniem nieruchomości i ocena ich prawidłowości. Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że czym innym jest ustalenie wysokości odszkodowania a czym innym jego późniejsze opodatkowanie. W tym kontekście istotnym jest, że z mocy art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do płacenia podatków nakładanych ustawą. W art. 217 Konstytucja RP stanowi, że tak nakładanie podatków jak i określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń zastrzeżone jest do materii ustawowej. Skoro zatem ustawodawca odszkodowania określonego w pytaniu strony skarżącej nie zwolnił z opodatkowania to konstytucyjnym obowiązkiem strony będzie jego uiszczenie. Nietrafne są argumenty spółki w zakresie art. 93 Konstytucji, bowiem przepisy powołanego zarządzenia były wykorzystywane tylko w ramach prowadzonej wykładni przepisów prawa i nie stanowiły podstawy prawnej wydanej interpretacji. Poza tym co wskazano istota funkcjonowania GDDKiA nie została ustalona jedynie w zarządzeniu, jak wskazano powyżej zasady te zostały bowiem określone w ustawie o drogach publicznych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.