I SA/Ke 614/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A.-E. Firmy Handlowo-Usługowej Spółka z o.o. w S. – K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1.1. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...]. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko AR Elektro Firma Handlowo – Usługowa Spółka z o.o. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2010 r., uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego przez Spółkę tytułem wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi krajowej - jest nieprawidłowe. 1.2 W dniu 21 kwietnia 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego przez Spółkę tytułem wywłaszczenia nieruchomości pod budowę drogi krajowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka rozważa zakup nieruchomości, która to nieruchomość może być w niedalekiej przyszłości wywłaszczona pod budowę drogi krajowej, Odszkodowanie wypłaciłby budżet państwa za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. 1.3 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie otrzymane w pieniądzu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, odszkodowanie powinno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest agencją rządową. W przepisach prawa nie znaleziono definicji, jednakże stwierdzenie takie jest uprawnione na podstawie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1086/08 z dnia 14 października 2008r. oraz opracowania sporządzonego przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów w grudniu 2008r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych w oparciu o ustawę o finansach publicznych m.in. wypłacając odszkodowania, nie ma więc podstaw do nieuznawania jej za agencję rządową, jeśli odszkodowanie nie korzystałoby z powyższego zwolnienia, to oczywistym byłby wniosek o niezgodności ustawy z Konstytucją , bowiem w art. 21 ust. 2 mowa jest o słusznym odszkodowaniu, którego atrybutami są: sprawiedliwość, ekwiwalentność i odtworzeniowość. Po zmniejszeniu o 19 % podatek odszkodowanie traciłoby atrybut odtworzeniowości. 1.5 Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację powołał art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: p.d.o.p., wskazującego na przedmiot opodatkowania, oraz art. 12 ust. 4 p.d.o.p., w którym to brak jest wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 p.d.o.p., zawierającym katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych. Instytucja odszkodowania uregulowana została z kolei w art. 361-363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. 1.6 Organ przytoczył również treść art. 17 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., z którego wynika, że zwalnia się z opodatkowania kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Należało zatem zbadać czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA) posiada status agencji rządowej lub wykonawczej. Status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad normują następujące akty prawne: - ustawa z dnia 21 marca 1985 o drogach publicznych, - ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, - ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, - ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). 1.7 Wskazując na treść art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Minister Finansów wyjaśnił, że centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje swoje zadania przy pomocy GDDKiA. GDDKiA wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych (art. 18a ust. 1 ww. ustawy). Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejęcie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników (art. 18a ust. 8 ustawy o drogach publicznych). GDDKiA jest zatem centralnym urzędem administracji rządowej właściwym w sprawie dróg krajowych oraz realizacji w tym zakresie budżetu państwa. Nie posiada zatem statusu agencji rządowej (agencji wykonawczej), dlatego też odszkodowania wypłacone przez GDDKiA nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. 2.1 W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym Spółka zarzuciła interpretacji błędną wykładnię art. 17 ust.1 pkt 48 p.d.o.p., która prowadzi wprost do naruszenia Konstytucji RP, tj. art. 21 ust.2 i art. 64 ust. 2. Zdaniem Spółki, organy interpretujące ustawę p.d.o.p. zobowiązane są dokonywać jej bez naruszania przepisów ustawy zasadniczej. Interpretacja jest niezgodna ponadto z zadami wynikającymi z art. 14a, art. 14h i art. 120 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkowano się w niej do definicji agencji rządowej sformułowanej przez WSA w Warszawie. Zamiast tego użyto niejasnego pojęcia status agencji rządowej i błędnie uzasadniono, że GDDKiA takowego nie posiada, ponieważ jest centralnym urzędem administracji rządowej. 2.2 Spółka we wniosku wskazała także, że odmowa uznania GDDKiA za agencję rządową, a w konsekwencji odmowa zwolnienia z opodatkowania odszkodowań, prowadzi wprost do wniosku, że ustawa p.d.o.p. narusza gwarancje konstytucyjne w zakresie słusznego odszkodowania z atrybutem odtworzeniowości. Ten wątek został całkowicie pominięty przez organ. 3.1 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.1 Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżając ją w całości wniosła o jej uchylenie. 4.2 W uzasadnieniu Spółka podniosła, że rządowy charakter agencji przejawia się w tym, że dysponują one majątkiem państwowym i są podporządkowane ministrom lub Prezesowi Rady Ministrów. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, zgodnie z art. 26 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nabywa w drodze umowy na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położone w pasie drogowym autostrady, jak i też położone poza tym pasem celem ich zamiany. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 pkt.2 ustawy o drogach publicznych - realizuje budżet państwa w zakresie dróg publicznych. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych w oparciu o ustawę o finansach publicznych m.in. wypłacając odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, tak więc zdaniem strony skarżącej jest agencją rządową. Skoro żaden przepis prawa nie wyjaśnia pojęcia agencji rządowej, to należy stosować pojęcie wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako jedyną obowiązującą podstawę prawa. 4.3 Zdaniem Spółki, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie zasługuje na uznanie, bowiem nie wyjaśniono w niej w żaden sposób instytucji agencji rządowej. Uniemożliwia to polemikę ze stanowiskiem organu. 4.4 Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 7 c ustawy o drogach publicznych, centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a nie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W myśl jednak przepisu art. 18a ust. 8 wyżej cytowanej ustawy to Generalna Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejecie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników. Decyzję administracyjną w zakresie wywłaszczenia i ustalenia wartości odszkodowania z tytułu przejęcia nieruchomości na cele inwestycji drogowej wydaje właściwy dla miejsca położenia nieruchomości wojewoda, natomiast Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest płatnikiem odszkodowania ze środków, które otrzymuje na ten cel z budżetu Państwa. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy p.d.o.p. agencją rządową, bowiem to ona, a nie Generalny Dyrektor, przejęła w całości zadania zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. 4.5 Zdaniem skarżącej, organ naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie wyjaśnił w żaden sposób pojęcia agencji rządowej, nie wykazał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest agencja rządową i nie wskazał podstawy prawnej określającej pojęcie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. 4.6 Skoro Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad może być uznana za agencję rządową, to wypłacone przez nią odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na cele inwestycji drogowej powinno być zwolnione z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 48 ustawy p.d.o.p.. 4.7 Zdaniem Spółki, jeżeli odszkodowanie zostanie pomniejszone o podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19%, to wówczas traci ono atrybut odtworzeniowości, ekwiwalentności i sprawiedliwości, o których mowa w art. 21 ust.2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 5.1 Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 5.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.3 Spór w niniejszej sprawie dotyczy zdarzenia przyszłego. Jego istotą jest odpowiedz na pytanie, czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, od której Spółka w przyszłości otrzyma odszkodowanie, posiada status agencji rządowej lub agencji wykonawczej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.), dalej: p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. 5.4 Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu wskazujące, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA) nie jest agencją rządową. Zgodzić się należy ze skarżącą, że przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia agencji rządowej. Skoro zatem w obowiązujących przepisach prawa brak jest definicji legalnej to odwołać się należy do teorii prawa administracyjnego. W podręczniku "prawo administracyjne" Zakamycze 2005, Jan Zimmermann wskazuje, że agencja rządowa należy do tzw. organów administrujących. Cechą charakterystyczną takich organów jest to, że nie są organami centralnymi państwa a ich kompetencja administracyjna przyznana jest przez ustawę. Oznacza to, że ustawodawca powołując do życia organ administracji państwowej określa w powołującej go ustawie czy jest to organ centralny czy też jest to organ administrujący( agencja rządowa) i przyznaje mu odpowiednie kompetencje. Definicje te powtórzone zostały w innym podręczniku prawa administracyjnego "Prawo administracyjne część ogólna" pod redakcją Zygmunta Niewiadomskiego LexisNexis Wyd. 2. Wskazano w nim, że agencja rządowa to przykład państwowego podmiotu administrującego. Podmiot taki wyróżnia to, że nie będąc organem administracji publicznej (rządowej) realizuje za pomocą przyznanych ustawowo kompetencji dobro wspólne w określonym zakresie. Podobną definicje zaprezentował Minister Finansów w cytowanym przez stronę skarżącą orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 14.X.2008r. III SA 1086/08 (Lex nr 504642). Jak wynika bowiem z uzasadnienie tego orzeczenia Min.Fin udzielił interpretacji prawa podatkowego, w której wskazał, że przez agencje rządowe rozumieć należy jednostki organizacyjne tworzone na podstawie przepisów prawa wyłączone z tradycyjnych struktur ministerialnych , choć na ogół poddane nadzorowi ministrów, tworzone jako szczególnego rodzaju przedstawicielstwa, w celu spełnienia wyznaczonych przez rząd zadań. Sąd w powołanym wyżej orzeczeniu wbrew stanowisku skarżącego do definicji agencji rządowej nie odnosił się co czyni zarzuty w tym zakresie bezprzedmiotowymi. Wszystkie te definicje wskazują, że agencją rządową nie może być centralny organ państwowy (rządowy). Nadto wynika z nich, że o statusie danego podmiotu decyduje ustawodawca powołując do zarządzania określonym wycinkiem mienia bądź organ centralny bądź agencje rządową. 5.5 Status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). W art. 18 ust. 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej , wykonującym swe zadania w myśl art.18a ust. 1 przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepis ten oznacza, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nadto ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. Ministerstwa Infrastruktury Nr 3, poz. 8 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r., wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi innego centralnego organu jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad to w myśl wskazanych wyżej tez nie może być agencją rządową. 5.6 Na powyższe wskazuje również sposób powołania GDDKiA. Jak wskazano wyżej agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym obowiązującym do 30.III. 2002r. funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza jak to chce skarżący, że po jej zlikwidowaniu ustawą z dnia 1.III.2002r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej...(Dz.U.02.25.253) funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora DKiA , który z mocy art. 4 ust. 2 jej ustawy przejął zadania m.innymi zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. 5.7 Z kolei pojęcie agencji wykonawczej zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), gdzie w art. 18 wskazano, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Przy czym do odrębnych ustaw, zaliczyć należy: - ustawę z dnia z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U.z 2010 Nr 206 poz. 1367), w której na podstawie art. 8 ust. 1 tworzy się Wojskową Agencję Mieszkaniową, - ustawę z dnia 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz.U. Nr 96 poz. 617), która w art. 1 ust.2 stanowi, iż Narodowe Centrum Nauki jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, - ustawę z dnia 30 kwietnia 2010r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. Nr 96, poz. 616), która w art. 1 ust. 2 stanowi, że Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, - ustawę z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), - ustawę z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 231, poz. 1702 ze zm.), - ustawę z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa ( t.j. Dz.U. z 2007r. , Nr 231, poz. 1700 ze zm.), w której na podstawie art. 3 ust. 1 tworzy się Agencję Nieruchomości Rolnych, - ustawę z dnia 30 maja 1996r. o rezerwach państwowych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 89, poz. 594 ze zm.), w której na podstawie art. 10 ust. 1 tworzy się Agencję Rezerw Materiałowych, - ustawę z dnia 9 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 42, poz. 275 ze zm.), - ustawę z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2004r. , Nr 163, poz. 1711 ze zm.), w której na podstawie art. 5 ust. 1 tworzy się Agencję Mienia Wojskowego. 5.8 Powyższy katalog agencji wykonawczych jest zupełny i w związku z tym oczywistym jest, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie stanowi tego rodzaju podmiotu. 5.9 W związku z powyżej przedstawionymi okolicznościami należy uznać, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Jego zwięzłość nie świadczy o naruszeniu art.14b Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera ono niezbędne argumenty pozwalające uznać, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest agencją rządową ani agencja wykonawczą, a zatem odszkodowanie przez nią wypłacone nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy p.d.o.p.. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że orzeczenia sądowe nie stanowią prawa albowiem jest to materia zastrzeżona konstytucyjnie dla ustawodawcy. Zadaniem sądów jest stosowanie i wykładnia prawa w związku z czym na określony pogląd sądu można się powołać ale jedynie w kontekście wyżej wskazanym. Nadto jak wskazano już w pkt 5. 4 definicja agencji rządowej zaprezentowania w uzasadnieniu orzeczenia IIISA/Wa 1086/08 nie pochodziła od sądu ale od organu ( cytowana w części historycznej uzasadnienia) a co ważniejsze była zbieżna z definicja zaprezentowana przez organ w sprawie niniejszej. 5.10 Nie jest też zasadny argument skargi, że pomniejszenie wypłaconego ewentualnie w przyszłości odszkodowania o podatek dochodowy naruszy art. 21 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pozbawienie odszkodowania ekwiwalentności czy odtworzeniowości. Wskazać w tym miejscu trzeba , że odszkodowanie z istoty winno posiadać te cechy, a jego opodatkowanie cech tych nie odbiera. Czym innym jest bowiem ustalenie wysokości odszkodowania a czym innym jego póżniejsze opodatkowanie. W tym kontekście istotnym jest , że z mocy art. 84 Konstytucji każdy obowiązany jest do płacenia podatków nakładanych ustawą. W art. 217 Konstytucja stanowi, że tak nakładanie podatków jak i określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń zastrzeżone jest do materii ustawowej. Skoro zatem ustawodawca odszkodowania określonego w pytaniu strony skarżącej nie zwolnił z opodatkowania to konstytucyjnym obowiązkiem strony będzie jego uiszczenie. 5.11 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.ps.a., orzekł jak w sentencji.