II FSK 563/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 582/10 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kontrola przeprowadzona w firmie podatnika S.P."P. " z siedzibą w K. ustaliła, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 80.053,67 zł z tytułu: najmu stacji diagnostycznej o kwotę 22 553,67 zł, sprzedaży naczepy o kwotę 57 500 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 285 200 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości podmioty gospodarcze. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 września 2008 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 530 206 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 marca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 17 września 2009r. sygn. akt I SA/Ke 202/09 uchylił ww. decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną w części dotyczącej naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 6, poz. 80 ze zm., dalej Ord.pod.). Sąd wskazał, że do oszacowania przychodu podatnika z tytułu wykonania umowy najmu części nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym, zastosowano metodę nieodpowiadającą wymogom wynikającym z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Pozostałe ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał za prawidłowe. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 118 982,70zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 285 200 zł i decyzją z dnia 1 czerwca 2010r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 545 777 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2010r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2010r. W uzasadnieniu przytoczył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że podatnik w dniu 11 maja 2001r. zawarł z Europejskim Funduszem Leasingowym umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było urządzenie diagnostyczne. Podatnik z tytułu zawartej umowy uiszczał czynsz w ratach miesięcznych za rok 2002 w łącznej kwocie 29 753,67 zł. Urządzenie zainstalował w swojej firmie – S. P. "P. ". Następnie część nieruchomości składającej się m.in. z pomieszczeń diagnostyczno-warsztatowych wraz z ww. urządzeniem wynajął K. G. wspólnikowi firmy G[...] swojemu zięciowi. Wykaz wynajętych urządzeń zawarty został w protokole przekazania urządzeń z dnia 8 maja 2001 r. Podatnik z tytułu umowy najmu uzyskał za 2002 r. przychód w wysokości 7 200 zł (600 zł miesięcznie). Z protokołu doraźnej kontroli podatkowej G [...] z dnia 13 maja 2008r. wynikało, że przedmiotem umowy najmu było: pomieszczenie diagnostyczne o powierzchni ok. 108m2 wyposażone w analizator spalin, dymomierz, linię pomiarową MAHA EUROSYSTEM oraz przyrząd do regulacji świateł, pomieszczenie warsztatowe o powierzchni 68,40m2, w której znajdował się kanał, obrotnice do geometrii kół, dźwignik, Laser GTO do regulacji geometrii, urządzenie do wyważania kół, urządzenie do montażu kół, pomieszczenie biurowe i biuro obsługi klienta o pow. ok. 18m2 wyposażone w biurko, fotele, regały oraz toaleta o pow. ok. 1 m2. Z umowy spółki G [..] z dnia 18 grudnia 2000r. wynikało, że jej wspólnikami są K. G. oraz jego ojciec – A.G. Wspólnicy prowadzili w 2002r. działalność polegającą na diagnostyce i naprawie pojazdów mechanicznych, handlu akcesoriami i częściami motoryzacyjnymi oraz paliwami i gazem płynnym, a działalność w zakresie badań technicznych była prowadzona przez wspólników tej firmy w pomieszczeniach wynajętych od podatnika. Spółka oprócz kosztów wynajmu w kwocie 600 zł miesięcznie nie ponosiła innych kosztów związanych z utrzymaniem stacji diagnostycznej. Organ stwierdził zatem że kwota uzyskana przez podatnika z wynajmu pomieszczeń wraz z urządzeniem diagnostycznym była znacznie niższa od wydatków ponoszonych przez podatnika z tego tytułu, tj. opłat leasingowych za urządzenie diagnostyczne, energii elektrycznej oraz ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. i wskazał, że unormowanie zawarte w powyższym przepisie zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. W ocenie organu stan faktyczny ustalony w sprawie spełniał wszystkie te przesłanki. Reasumując organ stwierdził, że postępowanie podatnika, w świetle ww. art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.of. należało rozpatrywać pod kątem próby obejścia czy uniknięcia wykonania obowiązków podatkowych. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. faktyczną wartość spornej transakcji prawidłowo określono na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Uzyskane informacje pozwoliły na ustalenia wysokości czynszu dzierżawionego pomieszczenia stacji diagnostycznej w kwocie 17,14 zł miesięcznie za 1m2 powierzchni, co stanowiło kwotę 22 213,44 zł rocznie. Do ustalenia czynszu za pomieszczenie warsztatowe przyjęto również kwotę 17,14 zł za 1m2 powierzchni. Ustalona w ten sposób kwota czynszu pomieszczenia warsztatowego wyniosła 14 068,51 zł. Do ustalenia wartości czynszu za pomieszczenia biurowe oraz toaletę przyjęto kwotę 11,61 zł za 1m2 powierzchni według informacji uzyskanej od podmiotu niepowiązanego. Kwota czynszu za te pomieszczenia stanowiła kwotę 2 647,08 zł rocznie. W ocenie organu kwota 38.929,03zł (22.213,44 zł+14.068,51 zł+2.647,08 zł) była najbardziej zbliżoną do rynkowej wartości czynszu za dzierżawę (najem) pomieszczenia stacji diagnostycznej. Ponadto określono wysokość przychodu za dzierżawione urządzenie diagnostyczne w kwocie 29 753,67 zł jako sumę rocznych rat leasingowych na podstawie sporządzonej umowy leasingu pomiędzy podmiotami niezależnymi, tj. podatnikiem i Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. Łączna wartość przychodu z wynajmu nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym stanowiła kwotę 68.682,70zł. Organ przywołując treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 19 u.p.d.o.f. wskazał, że z akt sprawy wynikało, że podatnik sprzedając naczepę K. T. zaniżył przychód z tej transakcji, ponieważ cena określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Na okoliczność ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży naczepy cysterny przesłuchano K. T. oraz A. K., a w toku prowadzonego postępowania zlecono biegłemu – A. A. dokonanie wyceny naczepy na dzień sprzedaży przez podatnika, tj. na dzień 23 kwietnia 2002r. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie wskazywał w sposób jednoznaczny, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży naczepy. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik na podstawie faktury wystawionej przez "J. " J.S. zaewidencjonował w księgach firmy "P " wydatek na zakup 32.000 litrów oleju napędowego na kwotę 58 880 zł. Do akt sprawy włączono materiały z kontroli przeprowadzonej wobec J. S. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego J. S. zeznał, iż w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności a za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji (również "in blanco") otrzymywał po 100zł miesięcznie. Przesłuchany w Areszcie Śledczym w obecności pełnomocnika podatnika, J. S. potwierdził swoje poprzednie zeznania, oraz zeznał, że faktyczna działalność gospodarcza prowadzona była przez W. S., natomiast on w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie fikcyjnej działalności prowadzonej przez firmę Jacka Siary znalazły potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1077/07, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 315/06. Do akt sprawy włączono także materiały dowodowe z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez A. G. w firmie "A.", z których wynikało, że A. G. w okresie od 15 lipca 2002r. do 26 listopada 2002r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." [...] z siedzibą w K. Przesłuchany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. A.G. zeznał, że nigdy nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie prowadził też żadnej dokumentacji podatkowej. Zeznał, iż rachunek bankowy, zlikwidowany w listopadzie 2002r. założył na zlecenie nieznajomej mu osoby, która kontaktowała się z nim telefonicznie. Według Na rachunek ten wpływały (raz lub dwa razy w miesiącu) kwoty od 40 000 zł do 70 000 zł. Był on informowany telefonicznie o wpływie gotówki na konto i o kwocie jaką mógł zatrzymać dla siebie, zwykle pobierał 2 000 zł miesięcznie. Pozostałą część wypłacał i wraz z potwierdzeniem wypłaty przekazywał niezidentyfikowanym osobom w samochodzie na parkingu przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w R. Zeznania te znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 14 lutego 2005r. sygn. akt IV K 948/04. Organ przytoczył treść art. 180 § 1 oraz art. 181 Ord. pod. i wskazał, że przepisy te nie nakazują powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Następnie organ zacytował art. 199a § 3 Ord. pod. i wyjaśnił, że wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w sprawie, brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie tego przepisu. Organ przytoczył także art. 113 Ord. pod. i wskazał, że regulacja ta odnosi się do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym - brak było więc podstaw do jego zastosowania go w rozpoznawanej sprawie. Przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniono, że wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określają przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Dowody takie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że kierując się przepisem art. 193 § 1 i § 4 Ord. pod. prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe uznano za nierzetelne w pełnym zakresie, tj. przychodów i kosztów, co stwierdzono w protokole badania ksiąg rachunkowych z dnia 26 lipca 2007r. Organ przytaczając treść art. 27 ustawy o rachunkowości, wskazał że podatnik ma obowiązek dokumentowania zarówno samego toku inwentaryzacji jak również wyjaśnienie jego wyników, tj. istniejących różnic inwentaryzacyjnych. Skoro więc podatnik nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), nie udowodnił przyczyn powstania ubytków ponadnormatywnych, bezzasadnie wnosił o uwzględnienie ubytków w rozliczeniu za 2002r. Organ podniósł, że nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Przytoczono treść art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a. i wyjaśniono, że na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Organ zauważył, iż pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu znajdowało się w aktach postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Natomiast pełnomocnictwa nie złożono do akt sprawy egzekucyjnej. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, strona ustanawiająca pełnomocnika do reprezentowania jej w tym postępowaniu winna dopełnić wymogów wynikających z ww. przepisów. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne przyjęcie, iż istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego; art. 14 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne przyjęcie iż skarżący z tytułu najmu pomieszczenia oraz urządzenia diagnostycznego uzyskał przychód w wysokości 68 682,70 zł. oraz z tytułu sprzedaży naczepy cysterny przychód w wysokości 76 000 zł.; art. 22, przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: "A." A.G., P. "J." J. S.; art. 25 ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 25 ust. 5, przez bezzasadne ich zastosowanie oraz naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 4, § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, przez ich błędną wykładnię. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 70 w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. przez ich pominięcie; art. 122 Ord.pod., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180 i 187, 191 ord.pod. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony; art. 199a Ord.pod. przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Ke 582/10, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd działając w warunkach art. 134 § 1 p.p.s.a. dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że rozstrzygnięcie organów podatkowych było już poddane kontroli sądowej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009r. W aspekcie procesowym taki stan rodził skutki określone w art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 170 ustawy p.p.s.a. Na skutek tego orzeczenia granice sprawy zostały zawężone do kwestii oszacowania przychodu skarżącego z tytułu wykonania umowy najmu części nieruchomości z urządzeniem diagnostycznym. W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu sądowa kontrola dotyczy prawidłowości realizacji przez organy podatkowe wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009r. Dokonując w takim zakresie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organy nie zrealizowały prawidłowo wytycznych sądowych. Przyjęta do porównania transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi miała być porównywalną transakcją, tj. jak wskazał WSA w wyroku z 19 września 2009r. transakcją dotyczącą wynajmu nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym. Sąd we wskazaniach jednoznacznie stwierdził brak podstaw dla ustalenia wysokości przychodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości rocznych rat leasingowych, określonych w umowie leasingu operacyjnego. Organy natomiast w sposób niedopuszczalny ponownie uznały tę wartość za składającą się na przychód z wynajmu i dokonały zsumowania czynszu wynajmu obiektu stacji diagnostycznej i rat leasingowych za urządzenie diagnostyczne. Wątpliwości Sądu budził również sposób wykorzystania informacji pochodzących od podmiotu niezależnego, a przyjętej przez organy do porównania. Jeśli podmiot ten wskazał na czynsz dzierżawny za obiekt stacji diagnostycznej to brak było podstaw dla przyjęcia, że czynsz ten dotyczył tylko wynajmu pomieszczeń stacji, bez wymaganych w takiej stacji urządzeń diagnostycznych. W tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art.153 ustawy p.p.s.a., dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu w związku z art. 122 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie określenia wysokości przychodu w 2002r. z tytułu najmu części nieruchomości obejmującej pomieszczenia wyposażone w urządzenie diagnostyczne. Jednocześnie wady postępowania wyjaśniającego uzasadniają ocenę prawną, że organ podatkowy dowolnie zastosował art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naruszenie tych przepisów uznać należy za kwalifikowane, tj. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ord.pod., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, ze organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny i nie zebrały oraz nierozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie określenia wysokości dochodu w 2002 r. z tytułu najmu części nieruchomości obejmującej pomieszczenia wyposażone w urządzenia diagnostyczne, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 2. naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że ponownie rozpoznając sprawę organy niezrealizowany wskazań sądu co do dalszego postępowania, ustalając dochód z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości rocznych rat leasingowych i dokonały zsumowania czynszu wynajmu obiektu stacji diagnostycznej i rat leasingowych za urządzenie diagnostyczne, co doprowadziło do uchylenia decyzji, podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje, dlaczego niedopuszczalnym było ustalenie przychodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości rocznych rat leasingowych, 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji, podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Już samo sposób sformułowania jej zarzutów świadczy o bezzasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przedstawiając zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 153 oraz 170 p.p.s.a wskazał on co następuje: "Zdaniem Sądu organy nie zrealizowały prawidłowo wytycznych sądowych zawartych w wyroku WSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 202/09". Jak zaznaczono w dalszej części uzasadnienia zarzutów, organy podatkowe zamiast przyjąć – stosownie do wskazań Sądu – do porównania transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi transakcję porównywalną dotyczącą wynajmu nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym, "ponownie ustaliły wysokość przychodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości rat leasingowych i uznały wysokość przychodu sumując czynsz wynajmu obiektu stancji diagnostycznej i rat leasingowych za urządzenie diagnostyczne" (s. 3 – 4). Przywołując istotę dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, autor skargi kasacyjnej zauważył, iż "W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa przywołanych w podniesionych wyżej zarzutach" (s. 4). Rzecz w tym, iż konstatacja ta całkowicie ignoruje treść art. 153 p.p.s.a. Wspomniany przepis stanowi wyraźnie, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wytknął organowi podatkowemu niezastosowanie się do owej oceny i wskazań. Ujęto to słowami: "Dokonując w takim zakresie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że organy nie zrealizowały prawidłowo wytycznych sądowych" (s. 21). Jeśli nie zakwestionowano ich wnosząc środek odwoławczy od pierwszego wyroku, nie sposób podnosić później przeciwko nim jakichkolwiek zarzutów (twierdzeń podważających prawidłowość oceny prawnej i płynących zeń wskazań). Trudno też zasłaniać się w takiej sytuacji niepowodzeniami podejmowanych w pierwszym oraz powtórnym postępowaniu prób ustalenia ceny dzierżawy pomieszczenia wraz z urządzeniem diagnostycznym (tak na s. 4 skargi kasacyjnej). Polemika z oceną prawną i wskazaniami sądu administracyjnego – na etapie kontroli przez ten sąd – sposobu wywiązania się przez właściwy organ z obowiązku wykonania zapadłego uprzednio w sprawie wyroku jest niedopuszczalna i wykracza poza granice podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jako taka, może być zasadnie odbierana jako nadużycie prawa do skargi kasacyjnej. Uznanie za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., czyni bezprzedmiotowym analizowanie pozostałych trzech zarzutów tej skargi, upatrujących zresztą w wyliczonych uchybieniach (pkt 1 oraz 3 – 4 petitum skargi kasacyjnej) prostej konsekwencji naruszenia prawa, o którym mowa wcześniej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.