II FSK 925/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1051/10 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1051/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, na skutek skargi M. R., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, skarżąca zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do kwestii skutków podatkowych uzyskania 20%. dyskonta związanego z nabyciem akcji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że jako pracownik A. spółki z o. o. z siedzibą w Polsce, należącej do grupy kapitałowej A., uprawniona jest do uczestniczenia w programie akcjonariatu pracowniczego, którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego francuskiej spółki akcyjnej A.. Uprawnienie do objęcia akcji przez pracowników grupy A. wynika z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej A.. Subskrypcja dokonywana będzie za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (dalej Fundusz), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz zostanie następnie skonsolidowany z odpowiednim Subfunduszem. Obydwie te instytucje według prawa francuskiego nie posiadają osobowości prawnej, a także nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej p.d.o.f. Fundusz obejmie na rzecz skarżącej akcje francuskiej spółki A. i stosownie do tego wyda zainteresowanej jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, które nie podlegają umorzeniu przed upływem pięciu lat (z zastrzeżeniem przewidzianych, nadzwyczajnych wypadków), to jest do końca tzw. okresu blokady, który zakończy się w 2014 roku. Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć (to jest zbyć odpłatnie na rzecz Subfunduszu) posiadane jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A.; będzie mogła również zachować jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. Otrzymywane jednostki uczestnictwa w Subfunduszu stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Subfundusz wyda skarżącej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie akcji subskrybowanych na jej rzecz. Z kolei późniejsza wartość jednostek będzie uzależniona od fluktuacji cenowych akcji A.. Subskrybowanie akcji A. może się odbywać w ramach dwóch wariantów: "Two for One" oraz klasycznym. W obu wariantach akcje będą oferowane pracownikom po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu, na 20. dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadnie na 26.03.2009 r. ("cena referencyjna") z 20-procentowym dyskontem ("cena subskrypcyjna"). Dodatkowo, w ramach wariantu "Two for One", jeżeli wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej jednej akcji A., otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym wnioskodawczyni zostanie przeznaczona na subskrypcję dwóch aukcji A. za pośrednictwem Subfunduszu ("dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny referencyjnej jednej akcji A., zainteresowana otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. Ponadto, w ramach wariantu "Two for One", wnosząc wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej większej liczby akcji (4. -, 8. -, 12. -, 16. - lub 20 akcji) wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji A. ("akcje darmowe"). Faktyczne wydanie zainteresowanej akcji darmowych zależeć będzie od warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie A. przez okres blokady kończący się 30.06.2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane stronie pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz skarżącej nowe jednostki uczestnictwa, a które będą podlegały umorzeniu na tych samych zasadach, co pierwotnie otrzymane jednostki uczestnictwa. Na tym tle skarżąca sformułowała pytanie, czy dyskonto stosowane przy ustaleniu cen akcji A. stanowi przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji A. (uzyskania jednostek uczestnictwa w Subfunduszu). Zdaniem wnioskodawczyni, subskrypcja akcji A. za cenę uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej, nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Natomiast o wartość dyskonta podwyższać będzie podstawę opodatkowania, tj. dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu (art. 24 ust. 11 p.d.o.f.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni nie jest prawidłowe. Organ uznał, że w przedstawionym przypadku art. 24 ust. 11 p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Sens tego unormowania w powiązaniu z ust. 12 art. 24 ustawy jest taki, że przy spełnieniu określonych warunków, nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, lecz dopiero w momencie zbycia akcji. Jednakże art. 24 ust. 11 p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe, ponieważ w swojej treści odwołuje się do uchwały walnego zgromadzenia, to jest pojęcia występującego w prawie polskim, Kodeksie spółek handlowych. Trudno pojęcie to odnosić do instytucji ukształtowanych w obcych systemach prawnych, a w tym w prawie francuskim, tym bardziej że podatkowa ustawa krajowa nie nakazuje stosować przedmiotowego unormowania do spółek utworzonych według prawodawstwa innych państw. Wobec tego, zdaniem organu, kwota dyskonta stosowana przy ustaleniu ceny akcji subskrybowanych za pośrednictwem Funduszu stanowi dla wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe powodujące powstanie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Przychód ten powstanie w chwili nabycia (objęcia) jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Udzielane na akcje dyskonto przekłada się bowiem na wartość otrzymanych od Subfunduszu jednostek uczestnictwa, a przez to na wartość zaangażowanych w tym celu wkładów osobistych. 4. Uwzględniając skargę strony na ww. interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji zauważył, że z unormowanych w ustawie podstawowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym grupy podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest uzależnione od miejsca położenia źródła przychodów (art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 p.d.o.f.). Dlatego też wprowadzanie do szczegółowych zasad opodatkowania kryterium miejsca położenia źródła przychodu powinno jednoznacznie wynikać z brzmienia określonych przepisów, jako przesłanka o charakterze wyjątkowym. Z art. 24 ust. 11 p.d.o.f. nie wynika, ażeby wyłączenie opodatkowania dochodu, stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, odnosiło się tylko do akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie dotyczyło spółek mających siedzibę za granicą. Wniosek taki nie wypływa również z faktu posłużenia się w przedmiotowym unormowaniu pojęciem "walne zgromadzenie", czy "uchwały walnego zgromadzenia", gdyż ustawodawca nie zastrzegł, że określenia te mają oznaczać wyłącznie instytucje polskiego Kodeksu spółek handlowych. Takimi samymi pojęciami, jakie występują na gruncie ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek, jak na przykład rozporządzenie Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.U.UE.L.01.294.1 ze zm.). Z kolei Kodeks był wielokrotnie nowelizowany, między innymi w celu dostosowania go do prawa unijnego. Jednakże nawet gdyby w ustawodawstwie francuskim posługiwano się odmienną nomenklaturą, to istotne byłoby to, że organ stanowiący spółki akcyjnej francuskiej odpowiada pojęciu "walnego zgromadzenia" akcjonariuszy w polskiej spółce akcyjnej. Dalej Sąd zauważył, że według ust. 12 art. 24 p.d.o.f., zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z przepisów art. 24 ust. 11 i ust. 12 wynika więc, że w przypadku objęcia akcji nowej emisji przez osoby uprawnione na mocy uchwały walnego zgromadzenia oraz wystąpienia nadwyżki pomiędzy wartością rynkową tych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, opodatkowanie wynikającego z tego dochodu zostaje przesunięte na moment zbycia akcji. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, była ona uprawniona do objęcia akcji nowej emisji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki A. i akcje te miała objąć z 20-procentowym dyskontem, z czego wynika różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Wobec tego Sąd uznał, że art. 24 ust. 11 p.d.o.f. ma zastosowanie do sytuacji nakreślonej przez skarżącą. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski uzasadnił zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 24 ust. 11 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że subskrypcja akcji za cenę uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. W motywach środka odwoławczego organ podtrzymał co do zasady dotychczasową argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że art. 24 ust. 11 p.d.o.f. dotyczy obejmowania tak akcji polskich, jak i zagranicznych spółek. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do skarżącej znajduje zastosowanie art. 24 ust. 11 p.d.o.f., stanowiący, że "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji." Innymi słowy, sedno sprawy stanowi ustalenie, czy cytowany przepis dotyczy obejmowania akcji tylko polskich, czy także zagranicznych spółek. Do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny już się odnosił, w tym również zresztą w nawiązaniu do stanu faktycznego dotyczącego podmiotów należących do grupy kapitałowej A., a to w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., II FSK 150/10 (CBOSA). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd kasacyjny przedstawił pogląd, zgodnie z którym "objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego" (por. także wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1665/10, CBOSA). Stanowisko to, zbieżne z tym zajętym w zaskarżonym wyroku, jak i argumentację na jego poparcie przytoczoną, Sąd odwoławczy w całości podziela, toteż można ją w tym miejscu przytoczyć in extenso. Jak wywiedziono w ww. wyrokach, "przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 11 p.d.o.f. Mając na uwadze zasady wykładni językowej należy zauważyć, że stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Podnieść bowiem należy, że w omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych). Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 p.d.o.f., możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f. ma zapobiec. Dodać trzeba, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej (...) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http://sejm.gov.pl oraz http://senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust.12a p.d.o.f. – stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny – uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12a p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych. Stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mając na względzie zasady wykładni systemowej należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji." Sąd kasacyjny zwraca w tym kontekście uwagę, że argumentów powyższych nie podważają w żaden sposób racje powołane przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 5-6). Po pierwsze, jak wynika z powyższego, analizowane brzmienie art. 24 ust. 11 p.d.o.f. nie uzasadnia przyjęcia poglądu, że pojęcia którymi się ten przepis posługuje, tj. w szczególności "uchwała walnego zgromadzenia", zostały zrelatywizowane do polskiego Kodeksu spółek handlowych, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 7 i n. uzasadnienia wyroku). Okoliczność, że tymi pojęciami posługują się także regulacje prawne zagraniczne dostrzega zresztą sam organ (s. 6 skargi kasacyjnej). W istocie, powołując się na literalne odczytanie ww. przepisu, wnoszący skargę kasacyjną wykłada go systemowo (w zw. z unormowaniami Kodeksu spółek handlowych) i to w sposób zawężający treść normy wynikającej z językowej interpretacji art. 24 ust. 11 p.d.o.f. Po drugie twierdząc, że na skutek objęcia przez skarżącą w stanie faktycznym sprawy akcji spółki zagranicznej powstanie u niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 p.d.o.f., organ nie wyjaśnia wątpliwości, na które zwrócono też uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a wiążące się z, najogólniej rzecz ujmując, spójnością tej koncepcji z konstrukcją podatku dochodowego od osób fizycznych (zob. s. 3 i n.). W środku odwoławczym ograniczono się do analizy językowej ostatnio wymienionego przepisu; brak jest nawiązania do systematyki ustawy podatkowej, nie wspominając już o próbie rozważenia pojawiających się na tym tle zagadnień z zakresu prawa konstytucyjnego i unijnego, a które podają w wątpliwość pogląd organu. Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).