II FSK 971/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 648/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz J. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2011 r., I SA/Rz 648/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 19 lipca 2010 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Wójt Gminy K. decyzją z 10 lutego 2009 r. określił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. przyjmując za podstawę opodatkowania: grunty rolne o pow. 0,6744 ha fizycznych, opodatkowane według stawki 200 zł za 1 ha oraz grunty pozostałe o pow. 200 m2, opodatkowane według stawki wynoszącej 0,24 zł za m2, budynki mieszkalne o pow. 96 m2, opodatkowane według stawki 0,55zł za m2, budynki pozostałe o pow. 78 m2, opodatkowane według stawki 5,50 zł. Wyliczony od wyżej wymienionej podstawy opodatkowania podatek rolny wyniósł 135 zł, natomiast podatek od nieruchomości 530 zł. Nakaz płatniczy został doręczony pełnomocnikowi podatnika – W. K. SKO w R., po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z 24 czerwca 2009 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. Wyrokiem z 19 stycznia 2010 r., I SA/Rz 850/09, WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak było pełnomocnictwa dla W. K., z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania strony. 4. Ponownie rozpoznając sprawę kolegium wezwało organ pierwszej instancji do przedłożenia pełnomocnictwa. Organ przekazał uwierzytelniony za zgodność z oryginałem akt notarialny na mocy którego, skarżący udzielił pełnomocnictwa W. K. Zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; dalej jako: "O.p.") organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego pełnomocnik strony skorzystał i złożył pismo z 12 lipca 2010 r. w którym zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wymaganego uzasadnienia faktycznego a organ przed wydaniem decyzji nie zapewnił podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego. Kolegium po rozpatrzeniu odwołania i pisma z 12 lipca 2010 r. decyzją z 19 lipca 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaznaczono, iż zgodnie z art. 165 § 5 O.p., przepisu o obowiązku wszczęcia postępowania nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Podobnie odstąpienie od obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Podkreślił, że organ pierwszej instancji wskazał, iż wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego dokonał na podstawie ewidencji gruntów i złożonego przez podatnika zeznania działając na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Gminy K. w sprawie stawek określonych w aktualnych przepisach podatkowych. Ponadto, w uzasadnieniu wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Kolegium uznało, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, ustalone zostały na podstawie danych za 2003 r., zawartych w ewidencji gruntów oraz budynków, nie budzą wątpliwości. Wiążący charakter tych danych (będących dokumentem urzędowym) na gruncie postępowania podatkowego wynika z brzmienia art. 21 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.; dalej jako: "Pr.g.k."). Decyzja organu odwoławczego została doręczona – W. K. jako pełnomocnikowi podatnika. 5. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Rzeszowie skarżący zarzucił jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia, art. 122, 123 § 1 poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego z udziałem podatnika oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia przez organy całego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w toku odwoławczego postępowania podatkowego faktu toczącego się przed Starostą R. postępowania administracyjnego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził, iż skarżący w treści złożonej skargi koncentruje się głównie na zarzutach natury formalnej, dotyczących uchybienia przepisom postępowania podatkowego, którego to, w jej ocenie, miały się dopuścić organy podatkowe obu instancji, w trakcie przeprowadzonego postępowania. Kwestionuje również sposób ustalenia stanu faktycznego, będący konsekwencją wyżej wymienionych uchybień, jak również zastosowania dyspozycji art. 21 Pr.g.k. Na gruncie przedmiotowej sprawy zarzuty te jednak nie znajdują uzasadnienia. Jak słusznie zauważono w decyzji kolegium, jedna z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasada czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p), doznaje jednak pewnych ograniczeń w poszczególnych rodzajach postępowań, na podstawie konkretnych przepisów, o charakterze lex specialis. Sąd powtórzył za organem odwoławczym, iż na gruncie niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie regulacja art. 165 § 5 pkt 1 O.p., albowiem zarówno w podatku rolnym, jak również w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a zobowiązania podatkowe poszczególnych podatników ustalane są corocznie (art. 6 a ust. 1 – ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatku rolnym) oraz art. 6 ust 1 - ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 nr 121 poz. 844; dalej jako: "u.p.o.l."). W niniejszej sprawie, w której wysokość zobowiązania podatkowego ustalana jest corocznie, nie uległ również zmianie stan faktyczny, o czym świadczy chociażby to, że skarżący nie składał stosownych deklaracji, o których mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6 a ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Podobne uwagi można odnieść do kwestii niewyznaczenia skarżącego przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym wypadku, zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 O.p., obowiązku wyznaczenia takiego terminu nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez który skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Powołany wyżej przepis stanowi bowiem regulację o charakterze ogólnym, odnoszącą się generalnie do postępowań dowodowych we wszelkiego rodzaju postępowaniach podatkowych. W niniejszej sprawie natomiast przedmiotem postępowania, a zarazem przedmiotem ustaleń faktycznych czynionych w jego trakcie przez organy podatkowe było ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości. Czynności te, prowadzone w kierunku określenia rodzaju i powierzchni nieruchomości (gruntów), na podstawie art. 21 Pr.g.k., dokonywane są w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co stanowi odstępstwo od ogólnego modelu postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dane zamieszczone w tej ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne. W tym zakresie postępowanie dowodowe doznaje więc istotnego ograniczenia, w związku z czym nie można w tym przypadku – w realiach sprawy- zarzucać skutecznie niedopełnienia przez organy podatkowe swoich obowiązków w tym zakresie. Zgodnie z art. 6 a ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jak również art. 6 ust. 1 u.p.o.l. – zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2009 r. powstało z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., jako że jest to pierwszy dzień pierwszego miesiąca roku podatkowego, a zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w okresie wcześniejszym. Aktualna na ten czas ewidencja gruntów i budynków stanowiła więc podstawę ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, w których zostały wydane decyzje podatkowe, będące przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu. Ponadto na dzień wydania decyzji organu odwoławczego, tj. 19 lipiec 2010 r. kolegium nie posiadało informacji o jakichkolwiek zmianach w ewidencji gruntów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosząc fakt złożenia zarzutów do operatu opisowo-kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K. nie wskazał w jaki sposób starosta rozstrzygnął jego zarzuty i nie sprecyzował treści tych zarzutów. Niezasadne jest twierdzenie skargi, że złożenie zarzutów do operatu opisowo-kartograficznego powoduje, że dotychczasowe dane z ewidencji gruntów nie wiążą i nie obowiązują na mocy art. 24a ust. 11 Pr.g.k. Przepis ten stanowi jedynie, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie złożonych zarzutów dane, co do których złożono zarzuty ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące. Nie znaczy to jednak, że nie wiąże organów podatkowych obowiązująca ewidencja gruntów i budynków. Należy podkreślić, że przebieg postępowania administracyjnego przed Starostą R. nie ma wpływu na postępowanie podatkowe za 2009 r. a dla organów podatkowych wiążące są jedynie dane wynikające z obowiązującej ewidencji sporządzone po przeprowadzeniu tego postępowania. Sąd podkreślić również, iż w aktach sprawy brak jest informacji o złożonych przez skarżącego deklaracjach, dotyczących zmian stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, których obowiązek złożenia wynika z w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6 a ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Sąd zauważył, iż zmiana danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, jak również zmiana decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy to w podatku rolnym, czy też podatku od nieruchomości następuje w ramach odrębnego postępowania, co w przypadku decyzji wymiarowych, wynika chociażby z art. 6 a ust. 7 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 u.p.o.l. Nie można natomiast osiągnąć tego celu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego celem jest kontrola legalności decyzji, wydanej w określonym stanie prawnym i faktycznym. Na uwzględnienie nie zasługuje również kolejny zarzut skargi, odnośnie wadliwości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Co prawda uzasadnienie to jest nieco lakoniczne i zawiera pewne niedociągnięcia, jeżeli chodzi o formę, to brak jest jednak podstaw do stwierdzenia, że nie odpowiada ono wymaganiom z art. 210 § 4 O.p. Zawiera bowiem wskazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, wraz z podaniem źródła tych informacji oraz wskazuje przepisy, stanowiące jego podstawę. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), przez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie, co w skutkach spowodowało nieuwzględnienie skargi, mimo że w trakcie postępowania podatkowego przed organami zaszły naruszenia przepisów O.p., które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędną jego wykładnię przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że decyzja Wójta Gminy K. z 10 lutego 2009 r. w zakresie spełnienia wymagań co do elementów uzasadnienia (faktycznego i prawnego) odpowiada tym przepisom i prawu, - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p., ponieważ organ drugiej instancji zamiast uchylić w całości wymienioną decyzję wójta i orzec co do istoty sprawy, bądź też przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, utrzymał decyzję wójta w mocy; 2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem sąd pierwszej instancji: - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z urzędu nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy, pomimo podnoszonych w skardze wątpliwości co do stanu faktycznego występującego w sprawie i zakwestionowania przez skarżącego zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, - nie wyjaśnił w pełni w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje również ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i wskazanie dlaczego orzekający sąd administracyjny uznał je za zasadne lub niezasadne, - naruszenie przez sąd art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia z urzędu na forum sądowoadministracyjnym akt sprawy modernizacji ewidencji gruntów wsi K. gm. K. przed Starostą R.nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ podatkowy, a to art. 187 par. 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów dotyczących zmiany danych ewidencyjnych zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 Pr.g.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu badać ewidencję gruntów i budynków w zakresie koniecznym do ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego. Przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo, w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, niepubl., stwierdza się, że w świetle art. 21 Pr.g.k., organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Bardzo zbliżony pogląd wynika z wyroku NSA z 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, niepubl., Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tych faktów, które określa ustawa podatkowa. Organ dokonujący wymiaru podatku za 2009 r. winien był przede wszystkim uwzględnić ewidencję gruntów i budynków aktualną w tym roku. W rozpatrywanej sprawie porównanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Z akt sprawy wynika, że nastąpiła modernizacja ewidencji gruntów we wsi K., ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego z dnia 12 stycznia 2009 r., Nr 3, poz. 37. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję organu podatkowego, pominął te kwestię, wskazując że nie ma to wpływu na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. W aktach sprawy znajdują się wydruki z ewidencji gruntów z 2003 r. wraz z wykazem dokonanych zmian w 2003 r. Organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń strony dotyczących modernizacji ewidencji gruntów wsi K. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście danych z ewidencji gruntów i budynków aktualnej na 2009 r. Wskazać również należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy podmiotem podatkowym jest osoba fizyczna powstaje wskutek doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 par. 1 pkt 2 O.p.) Podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji błędnie zatem przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a obowiązująca na czas zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.