I FSK 467/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 869/10 w sprawie ze skargi M. P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 869/10, którym uchylono indywidualną interpretację z dnia 20 lipca 2010 r. wydaną przez Ministra Finansów na wniosek M.P. spółka z o.o. z siedzibą w S. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w dniu 11 maja 2010 r. M. P. spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur. We wniosku Spółka podała, że rozprowadza na terenie Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia. Transakcje sprzedaży tych towarów dokumentowane są fakturami, których rocznie Spółka wystawia około 46 tysięcy. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie w niezmienionej formie. Przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciążą Spółkę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. W związku z powyższym, Spółka rozważa możliwość trwałego przechowywania kopii wystawionych faktur sprzedaży w formie zapisu elektronicznego, przechowywanego przez system księgowy. Spółka planuje także na koniec każdego miesiąca wszystkie faktury z danego miesiąca zapisywać w formacie PDF na nośniku danych i przechowywać w szafie pancernej. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur sprzedaży w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, bez konieczności drukowania ich i przechowywania w formie papierowej, w systemie gdy kontrahent Spółki otrzymuje oryginał faktury w formie papierowej? Zdaniem Spółki, podatnik może wystawić fakturę, drukując jej oryginał, natomiast kopię może przechowywać w formie elektronicznej w systemie księgowym, zapewniającym blokadę możliwości modyfikacji treści jej zapisów, ale z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych, w dowolnym czasie. Dodatkowe przechowywanie poza systemem księgowym kopii wszystkich wystawionych faktur, zapisanych w formacie PDF na CD-ROM i złożonych w szafie pancernej, zwiększa wydatnie pewność dostępu w każdej chwili do wystawionych faktur. Żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej, jako jedynej możliwej do przechowywania faktur. Zdaniem Spółki forma elektroniczna przechowywania kopii faktur będzie spełniała wszystkie warunki wynikające z rozporządzenia. Spółka stwierdziła, że nie ma przeszkód do istnienia systemu "mieszanego" wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na przesłaniu kontrahentowi faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii u sprzedawcy w formie elektronicznej. Za taką wykładnią przemawiają względy celowościowe, ekologiczne i ekonomiczne, zaś istotą przechowywania faktur jest przechowywanie informacji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08. Spółka uznała, że obowiązek przechowywania faktur w formie w formie papierowej w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniającą realizacji celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmierne dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 20 lipca 2010 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, iż z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – zwane dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.") wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy. Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopia faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Według organu, przemawia za tym również fakt, iż w polskim systemie prawa normodawca, działając w ramach określonych Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) uregulował odrębnie możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej lub papierowej nie wykazując trzeciej mieszanej jako możliwej do stosowania. Według organu nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują na możliwość wprowadzenia w przepisach państw członkowskich własnych warunków dotyczących, m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Art. 246 i 247 Dyrektywy w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Faktury w formie elektronicznej podlegają dodatkowym wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu, co potwierdza motyw 46 preambuły Dyrektywy 112. Powyższe świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania w formie papierowej. Odnosząc się do przytoczonego przez stronę orzeczenia NSA organ stwierdził, że wyrok ten stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. M. P. złożyła skargę na powyższą interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko wyrażane we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 16 grudnia 2010 r. wydał wyrok, w którym uznał, iż skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 20 lipca 2010 r. Na wstępie Sąd zaznaczył, że podstawą prawną rozpoznania sprawy były przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.). Sąd stwierdził, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała, choć podjęła taką próbę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Sąd przytoczył treść § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., z których wynika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. W ocenie Sądu, taki zapis omawianego prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzeni - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Sąd podzielił ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu stanowisko piśmiennictwa podatkowego, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona interpretacja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego z powodu naruszenia § 21 ust. 2 w/w rozporządzenia i że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a także art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wymóg zachowania oryginalnej postaci przechowywanej faktury spełniony jest także, gdy kopia faktury VAT wystawionej w formie papierowej, przechowywana jest w formie elektronicznej; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., mimo iż do takich naruszeń doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Pełnomocnik spółki M. P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności winno rozpatrzyć się zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, iż stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, pozwala na kontrolę przepisów prawa materialnego. Jednak w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, a zarzut naruszenia przepisów procedury związany jest z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego i dlatego jako pierwszy rozpatrzony zostanie zarzut wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji, gdy oryginał faktury został wystawiony w formie papierowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 21 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie jest uzasadniony, gdyż prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji oraz wspierająca je argumentacja zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie Sąd I instancji odwołał się do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z art. 246 tej Dyrektywy wynika, iż przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie - papierową lub elektroniczną. Zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Rację też należy przyznać Sądowi I instancji, iż polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Zgodnie z § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zdaniem Ministra Finansów wynikające z powyżej cytowanego przepisu sformułowanie "w oryginalnej postaci" oznacza taką formę, w jakiej dokument faktycznie istnieje. Organ wyjaśnił, iż chodzi o jego materialną, papierową formę występującą fizycznie jako oryginał i kopia faktury. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1238/10 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie: www.nsa.gov.pl), że zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Zdaniem NSA wynika to przede wszystkim z tego, że art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury. Ponadto, w cytowanym wyroku NSA w oparciu o wykładnią systemową wewnętrzną, zauważył, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Zdaniem NSA przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury pomocna jest treść art. 246 Dyrektywy 112, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wynikający z powyżej cytowanego wyroku. Należy też stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie przywołał pogląd wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 (także dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), iż nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu (za czym przemawiają także względy celowościowe, ekologiczne czy ekonomiczne). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela stanowisko i argumentację Sądu I instancji, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych w fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji. Przytoczne wyżej względy sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. § 21 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię uznać należy za nieuzasadnione. W sytuacji uznania, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, nieuzasadnione okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury. W myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wobec stwierdzenia, iż zaskarżona indywidualna interpretacja narusza § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Sąd I instancji prawidłowo zastosował normę art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylił interpretację. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.