I SA/Sz 869/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]r. M. Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury. Spółka podała, że rozprowadza na terenie Polski maszyny, urządzenia oraz elektronarzędzia. Transakcje sprzedaży tych towarów dokumentowane są fakturami, przy czym rocznie Spółka wystawia około [...] tysięcy faktur. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie w niezmienionej formie. Przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża Spółkę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. W związku z powyższym, Spółka rozważa możliwość trwałego przechowywania kopii wystawionych faktur sprzedaży w formie zapisu elektronicznego, przechowywanego przez system księgowy. Dodatkowo, celem zwiększenia bezpieczeństwa przechowywanych elektronicznej w systemie księgowym kopii faktur, Spółka planuje na koniec każdego miesiąca wszystkie wystawione w danym miesiącu faktury zapisywać w formacie PDF na nośniku danych i przechowywać w szafie pancernej. Spółka wystąpiła z pytaniem: czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur sprzedaży w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, bez konieczności drukowania ich i przechowywania w formie papierowej, w systemie gdy kontrahent Spółki otrzymuje oryginał faktury w formie papierowej? Zdaniem Spółki, podatnik może wystawić fakturę, drukując jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopie może przechowywać w formie elektronicznej w systemie księgowym, zapewniającym blokadę możliwości modyfikacji treści jej zapisów, ale z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych, w dowolnym czasie. Dodatkowe przechowywanie poza systemem księgowym kopii wszystkich wystawionych faktur, zapisanych w formacie PDF na CD-ROM i złożonych w szafie pancernej, zwiększa wydatnie pewność dostępu w każdej chwili do wystawionych faktur. Żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług –dalej zwane rozporządzeniem, nie określa jednoznacznie w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 21 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich odszukanie. Wobec czego przepis ten nie zawiera warunku, aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę niezbędne było jej wydrukowanie. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania do kontrahenta-nabywcy, chyba że faktura ma zostać przesłana drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami. Użyte § 19 rozporządzenia sformułowanie "wystawiać" nie może być rozumiane w ten sposób, ze dokument będzie miał zawsze formę papierową, gdyż podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury: oryginale i kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy. Warunek identyczności będzie spełniony w proponowanym przez Spółkę rozwiązaniu przechowywania kopii faktur. Forma elektroniczna przechowywania kopii faktur będzie spełniała wszystkie warunki § 21 rozporządzenia. Dokonując wykładni językowej obowiązujących przepisów należy sięgnąć do dyrektywy papierowej jak i elektronicznej, a "państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Porównując zapis § 21 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 dyrektywy można wywnioskować, że polski ustawodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" prowadzi do wniosku, że normodawca nie zastrzegł tej samej formy dla wysyłanych oryginałów i przechowywanych kopii. Wnioskodawca wskazuje, że z historycznie przepisy co do formy przechowywania kopii faktur zostały ukształtowane na gruncie ustawy z 1993r. Spółka podkreśliła, że konieczność przechowywania kopii faktur przez sprzedawcę ma pełnić przede wszystkim funkcje kontrolne, a te są spełnione gdyż strona zobowiązuje się je drukować na wezwanie organu podatkowego z zapisem "kopia". Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód do istnienia systemu "mieszanego" wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na przesłaniu kontrahentowi faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii u sprzedawcy w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej w każdym czasie, kiedy będzie to konieczne. Za taką wykładnią przemawiają względy celowościowe, ekologiczne i ekonomiczne, zaś istotą przechowywania faktur jest przechowywanie informacji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08. Spółka zwróciła uwagę na zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowanie przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( np. w sprawie C 446/03 Marks & Spencer czy też C 361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki ( stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie w formie papierowej w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniającą realizacji celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmierne dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...]r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury, jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 w/w ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej –wyraz "kopia". Z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy- dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury i faktury korygującej- wyraz "kopia". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopia faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 w/w przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną ( papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Według organu, przemawia za tym również fakt, iż w polskim systemie prawa normodawca, działając w ramach określonych Dyrektywą 2006/112/WE uregulował odrębnie możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej lub papierowej nie wykazując trzeciej mieszanej jako możliwej do stosowania. Organ wskazał, że wnioskodawca dążąc do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur w formie elektronicznej nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze i przekazaniu jej kontrahentowi, lecz właściwą fakturą do celów kontroli i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym. Stosownie do art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub not w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3, sekcja 2-definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine). Zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 w/w Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Według organu, nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. Powyższe przepisy wskazują na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących, min. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Wskazane przepisy art. 246 i 247 Dyrektywy w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów ( systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Faktury w formie elektronicznej podlegają dodatkowym wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu, co potwierdza motyw 46 preambuły Dyrektywy 112. Powyższe świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych). Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009r. "Osiągnięcia techniczne w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środki na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT". Odnośnie przytoczonego przez wnioskodawcę orzeczenia NSA sygn. akt I FSK 116/08, organ podał, że wyrok ten stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. M. Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła skargę na powyższą interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi naruszenie § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że kopie faktur muszą być przechowywane w formie wydruków, podczas gdy normy te nie zawierają żadnego zastrzeżenia co do formy przechowywania kopii faktur, a zatem możliwe jest przechowywanie takich kopii w elektronicznym systemie księgowym. Strona podtrzymała swoją opinię w tym zakresie wyrażaną we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą prawną rozpoznania sprawy były przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 112, o treści sprzed zmiany tej dyrektywy, która nastąpiła z dniem 11 sierpnia 2010r., wprowadzonej przez art. 1 pkt 28 Dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. (Dz.U.UE.L.10.189.1) Państwo członkowskie UE może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy 112, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Powyższy przepis nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelności oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała, choć podjęła taką próbę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 122 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Mianowicie zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 w/w rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu tym zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W ocenie Sądu, taki zapis omawianego prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzeni - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Sąd podziela ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 , która odrzuca zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane i że polski normodawca podatkowy nie recypował dokładnie Dyrektywy 112. Właśnie pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otworzyło pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma jednak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Sąd podziela także ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Op 177/10 w kwestii braku precyzyjności w zapisie prawa krajowego, wedle której z § 21 ust. 2 w/w rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia, że literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi, zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko piśmiennictwa podatkowego (np. Z. Makowski, G. Mularczyk, [w:] "Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?", Przegląd Podatkowy 1/2010), że z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji Sąd podziela pogląd wyrażony w sprawach I SA/Po 547/10, I SA/Po 443/10, I SA/Po444/10, I SA/ Po 655/10 i stwierdza, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane do nabywcy. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego z powodu naruszenia § 21 ust. 2 w/w rozporządzenia i że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.