II FSK 1080/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1301/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. Oddział K. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. [...] S.A. Oddział K. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1301/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. [...] (dalej jako: "skarżąca, "spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy wypłaconych na podstawie wyroku sądowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż będąc spółką akcyjną w 2009 r. wypłaciła dywidendę dla posiadaczy akcji spółki. Byli pracownicy zgłosili się do sądu o wypłatę odszkodowania z tytułu zaniżonej dywidendy, jaka powstała w skutek wadliwej kwalifikacji przez spółkę stanowiska pracy, czego efektem było otrzymanie przez nich zaniżonych ilości akcji. Skarżąca otrzymała wyroki sądowe na wypłatę odszkodowań z tytułu zaniżenia dywidendy wraz z odsetkami w 2010 r. Odszkodowania zostały przyznane w kwocie będącej iloczynem kwoty przeznaczonej przez walne zgromadzenie spółki na dywidendę przypadającą na jedną sztukę akcji i liczby akcji, jakich pracownik nie otrzymał w efekcie błędnej kwalifikacji zajmowanego przez niego stanowiska pracy. Zdaniem sądu pozbawienie dywidendy za nieprzyznane akcje stanowi normalne następstwo braku prawidłowej kwalifikacji stanowiska pracy i określił odpowiedzialność spółki jedynie w tych granicach, pomniejszając kwotę odszkodowania o wyliczony podatek dochodowy (kwota netto). W związku z tym spółka zadała pytanie: czy odszkodowanie wypłacane na podstawie wyroku sądowego z tytułu zaniżonej dywidendy jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W opinii skarżącej wypłacane na podstawie wyroku sądowego odszkodowania w kwocie brutto i netto zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f ). Spółka nie załączyła do wniosku wyżej wymienionych wyroków Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu aby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu, ustalić należy rodzaj szkody jaki został pokryty tym odszkodowaniem. Przedmiotowa kwestia dotyczy jedynie odszkodowania w zakresie utraconych korzyści, dlatego też podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Następnie organ uznał, iż wynikający z art. 21 ust. 1 pkt. 3b zakres zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż świadczenia pieniężne wypłacane byłym pracownikom wraz z odsetkami nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na zasadzie wyłączenia wynikającego z lit. b) powołanego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów przedmiotową należność wraz z odsetkami należy zakwalifikować do przychodów w rozumieniu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinno się traktować jako przychód z tzw. "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Następnie spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r., w którym podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wystosowane przez spółkę wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko. Skarga do Sądu pierwszej instancji Strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , wskazując, iż wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt. 3b lit. b u.p.d.o.f. dotyczy utraconych korzyści, a nie rzeczywistej szkody jaka została podatnikowi wyrządzona. Zdaniem spółki obciążające ją odszkodowanie dotyczy rzeczywistej szkody jaka została wyrządzona byłemu pracownikowi poprzez wystawienie wadliwego świadectwa pracy, z którym to faktem łączy się odpowiedzialność strony. Nie może mieć zatem zastosowania w tej sprawie treść art. 21 ust. 1 pkt. 3b lit. b u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację, jednakże z przyczyn odmiennych od tych przedstawionych w skardze. Sąd zwrócił uwagę, iż brak w aktach sprawy wyroku (wyroków) sądu powszechnego uwzględniającego roszczenia byłych pracowników wnioskodawcy, posiadaczy zaniżonej ilości akcji ma decydujące znaczenie dla udzielenia interpretacji. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco przedstawiony, co uniemożliwia rozstrzyganie w tej sprawie na podstawie niepełnych danych. W ocenie sądu wyrok ten (wyroki) powinien wskazać podstawę prawną zasądzenia określonych w nim kwot na rzecz byłych pracowników, jak również określać czy owe kwoty mają charakter odszkodowania czy zobowiązania pracodawcy do wypłaty brakującej różnicy w wysokości dywidendy. W opinii sądu jedynie po lekturze tego wyroku (wyroków) można będzie stwierdzić czy rację ma spółka twierdząca, iż zasądzona kwota została pomniejszona o "wyliczony podatek dochodowy" czyli czy wypłacona została w kwocie netto czy brutto, co łączy się z odpowiedzią na pytanie czy wnioskodawca stracił przymiot płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero po zapoznaniu się z wyrokiem (wyrokami) będzie również możliwe ustalenie czy spornym jest charakter zasądzonego przez sąd roszczenia czy kwestia opodatkowania dywidendy. Sąd zauważył, że przedmiotowy wyrok (wyroki) stanowi istotny element stanu faktycznego pozwalający na stwierdzenie, który przepis prawa podatkowego ma zastosowanie w sprawie, a skoro wniosek o interpretację pozbawiony był tego elementu ,oznacza że dotknięty był w tym zakresie brakiem formalnym. Dlatego też organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 169 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio na podstawie upoważnienia zawartego w art.14 h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku poprzez załączenie wyroku wraz z uzasadnieniem (o ile zostało sporządzone), a następnie rozpatrzeć wniosek. W przypadku nie uzupełnienia owego braku organ powinien postąpić zgodnie z art. 14 g § 1 O.p. W ocenie sądu dotychczasowa interpretacja wymyka się z pod kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny, ponieważ jest wyrazem przypuszczeń i hipotez organu interpretacyjnego, a nie prawną oceną stanu faktycznego. Skarga kasacyjna. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 17 grudnia 2010 r. wniesiona została skarga kasacyjna Ministra finansów, którą zaskarżony został wyrok w całości. Jako podstawę skargi strona powołała art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (DZ.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o stan faktyczny, który był nie do końca wyczerpujący. Wskazując na powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wyraziła pogląd, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powinno zostać uchylone, gdyż nie jest zgodne z prawem. W opinii Ministra Finansów przedstawiony we wniosku spółki stan faktyczny zawierał wszelkie niezbędne informacje do wydania przez niego interpretacji indywidualnej, a brak dołączonych do wniosku stosownych wyroków nie świadczy o dotknięciu wadą formalną owego wniosku. Następnie strona zauważyła, iż rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest do oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Nie podejmuje on natomiast wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli nie przeprowadza dowodów. Minister finansów uważa, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozwalał na jego rozpatrzenie. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie mógł stwierdzić, iż odszkodowanie wypłacone przez spółkę nie jest odszkodowaniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.o.d.f., ponieważ nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw bądź też przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Następnie Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie byli pracownicy nie doznali uszczerbku w swych majątkach, ponieważ nie doszło do pomniejszenia ich majątków w chwili błędnego zakwalifikowania przez pracodawcę stanowisk pracy. Można jedynie rozważać o utraconych korzyściach, wynikających z wadliwej kwalifikacji stanowisk pracy i w konsekwencji otrzymania zaniżonej ilości akcji i niższej dywidendy. . W odpowiedzi na skargę P. [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok bowiem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, został wydany przede wszystkim z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację, wbrew wymogom art. 146 § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co winno zostać uzupełnione poprzez dołączenie do tego wniosku wyroku (wyroków) sądu powszechnego, którym (którymi) zasądzono pracownikom Spółki wskazane przez zainteresowanego świadczenia. Tym samym Sąd pierwszej instancji sam nie dokonał oceny stanowiska organu w sposób przewidziany prawem. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." W orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2450/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, a także A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). Postępowanie interpretacyjne, wszczynane wnioskiem strony, ma charakter sformalizowany. Wynika to zarówno z treści powołanego wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 14b § 7. Zgodnie z tym ostatnim przepisem minister właściwy do finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2 – 5 [...]. Wzór takiego wniosku stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. nr 112, poz. 771). Istnieje zatem sformalizowany formularz wniosku, w którego rubryce nr 54 należało przedstawić opis stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych). Informacje uzewnętrznione przez stronę w formularzu ORD-IN wyznaczają granice aktywności procesowej organu interpretacyjnego. Z kolei sądy administracyjne kontrolując prawidłowość interpretacji nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę, zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. Dokonując w przepisie art. 14b § 7 O.p. stosownej delegacji, ustawodawca założył istnienie pewnych ram, którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien odpowiadać. Trudno w omawianym przypadku uznać, że może to oznaczać konieczność dołączenia do wniosku o interpretację załączników w postaci dodatkowych dokumentów (np. wyroków sądów powszechnych), co miałoby stanowić uzupełnienie stanu faktycznego, ponad treść zawartą w rubryce 54 wniosku ORD-IN. Jeszcze raz podkreślić wypada, że to wnioskodawca decyduje, jakie elementy stanu fatycznego zostaną wskazane we wniosku ORD-IN, a biorąc pod uwagę specyfikę postępowania interpretacyjnego, mogą one różnić się od rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast organ interpretacyjny może żądać uzupełnienia informacji zawartych w odpowiedniej rubryce formularza ORD-IN tylko wówczas, gdy nie są one wystarczające dla dokonania interpretacji wskazanych przepisów podatkowych, w kontekście zadanego pytania. W takim przypadku organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia lub poprawienia wniosku, a to stosownie do art. 169 § 1 O.p., do stosowania której to regulacji odsyła art. 14h O.p. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art.14b § 3 O.p., w tym dotyczących przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego (i nie uzupełniony przez wnioskodawcę we wskazanym wyżej trybie) pozostawia się bez rozpatrzenia (art.14g §1 O.p.). Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełnienie przez wnioskodawcę wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. wiąże się z koniecznością przedstawienia własnego opisu stanu faktycznego (przyszłego lub przeszłego) w stosownej rubryce formularza ORD-IN, a także opisu uzupełniającego, jeżeli zawarty w rubryce formularza okaże się on niewystarczający dla oceny przez organ interpretacyjny zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Opisu takiego z istoty swojej nie można zastępować dokumentami (np. przez dołączenie wyroków sądów powszechnych), które – wbrew poglądowi zajętemu przez Sąd pierwszej instancji - musiałyby zostać poddane odrębnej ocenie z zachowaniem reguł dowodowych, co nie jest dopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym. Uznanie takich dokumentów za element opisu stanu faktycznego jest niezasadne również z tego powodu, że między nimi, a danymi opisowymi już ujętymi we wniosku o interpretację, mogą występować różnice (zwraca na to uwagę np. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1118/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Ustalenia zatem wymaga, czy dokonany przez Spółkę opis stanu faktycznego w rubryce 54 złożonego formularza ORD-IN jest "wyczerpujący" w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., tzn. stanowiący wystarczającą podstawę do zajęcia przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że informacje podane przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są na tyle wyczerpujące, że WSA w Łodzi winien był dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu interpretacyjnego. Ze wskazanych przez Spółkę okoliczności stanu faktycznego wynikało, że skutkiem dokonania przez nią wadliwej kwalifikacji zajmowanych przez pracowników stanowisk pracy było zaniżenie liczby akcji, jakie poszczególni pracownicy otrzymali, a to w konsekwencji spowodowało pozbawienie ich dywidendy za nieprzyznane akcje. Istota zatem sporu dotyczy prawnopodatkowych skutków świadczeń odszkodowawczych zasądzonych pracownikom wyrokami sądów powszechnych z ww. tytułu. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przy tym, że Spółka w opisie stanu faktycznego (rubryka 54 formularza ORD-IN) wyraźnie wskazała, że sąd powszechny zasądził na rzecz byłych pracowników odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność kontraktowa) w związku z art. 300 Kodeksu pracy, a o odsetkach orzekł na podstawie art. 481 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Strona przy tym wyraźnie nazwała zasądzoną kwotę "odszkodowaniem" i wskazała jak ustalona została jego wysokość (wartość pozbawionej dywidendy, pomniejszona o wyliczony podatek dochodowy). Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania odszkodowań z tytułu zaniżonej dywidendy, wypłacone na podstawie wyroku sądowego odszkodowania (w kwocie brutto i netto) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnego zdania był natomiast organ interpretacyjny, według którego wypłacone z ww. tytułu świadczenia pieniężne wraz z odsetkami nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadzie wyłączenia wynikającego z lit. b) tegoż przepisu. Uwzględniając uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 3b zakres zwolnienia podatkowego (dot. ono m.in. odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku, do wysokości określonej w tym wyroku), a także przewidziany pod lit. b) tego przepisu wyjątek od tego zwolnienia (obejmujący m.in. odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono), wbrew temu, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, nie ma potrzeby uzupełniania elementów stanu faktycznego, ponad te, które wskazane zostały przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Z tych też względów WSA w Łodzi dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym opis zdarzenia, jaki został uzewnętrzniony w złożonym formularzu ORD-IN. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a