I SA/Kr 1245/10

Sygn. akt I SA/Kr 1245/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010r., sprawy ze skargi "T." Sp. jawna w T., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 14 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 14 kwietnia 2010r. " T Spółka jawna L. W. , W W., R. N. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jawna posiada status zakładu pracy chronionej. W księgach rachunkowych ujmuje podatek od nieruchomości jako koszt pośredni na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1. Ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, tj. podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i opłat, finansuje wydatki związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. ZFRON Spółki nie jest zasilany z dotacji, czy też subwencji. Wszystkie środki zgromadzone na funduszu ZFRON stanowią środki własne. Wydatki takie jak: wydatki na remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu oraz zakup środków trwałych stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli spełniają kryteria podatkowe, określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano pytanie Czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej stanowi koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy podatek od nieruchomości w ZPCHR jest kosztem uzyskania przychodu. Podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jawna korzysta ze zwolnienia z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o indywidualną interpretację zadano jeszcze jedno pytanie wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska a mianowicie czy wydatki poniesione ze środków ZFRON są kosztem uzyskania przychodu. Odpowiedź na to drugie pytanie była jednak przedmiotem odrębnej interpretacji w związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010r. nr [...] dotyczącej pytania pierwszego uznał stanowisko Wnioskodawcy: odnośnie ZFRON za prawidłowe i odnośnie PFRON za nieprawidłowe . Organ wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a u.r.z.s. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2009r. prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. l, na: 1. Fundusz tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych -w wysokości 10%, 2. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. l tej ustawy. Jednakże w przypadku Zakładów Pracy Chronionej istotną kwestią jest fakt, iż w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. l pkt 7 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 22 ust. l, ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy). Mając powyższe na względzie zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wpłat na rzecz ZFRON związanych ze zwolnieniem Zakładu Pracy Chronionej z podatku od nieruchomości należało uznać za prawidłowe, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 31 maja 2010r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, "T" wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnych z 14 kwietnia 2010r. nr [...]. Uzasadniając skargę, jej autor zaznaczył, że wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa ale odpowiedź nie zawierała żadnego ustosunkowania się do pytania podatnika w zakresie podatku od nieruchomości . Skarżący zwrócił uwagę , iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczył samego podatku od nieruchomości , natomiast interpretacja organu dotyczyła zaliczek na ZFRON i PFRON Podniesiono natomiast , iż organ podatkowy nie wskazał jaki konkretny przepis prawa stanowi podstawę do przyjęcia stanowiska organu o braku możliwości zaliczenia samego podatku od nieruchomości do kosztów podatkowych . Podstawy takiej nie stanowi art. 23 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ten odnosi się jedynie do odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze , tworzone przez podatnika w tym PFRON i ZFRON. Podany przepis prawa nie stanowi zatem podstawy prawnej dla interpretacji , która to podstawa powinna się odnosić do samego podatku od nieruchomości , a nie do wpłat równowartości tegoż podatku na określone fundusze. Powołując się na ustawę o rachunkowości podkreślono ,iż podatek od nieruchomości stanowi koszt bilansowy spółki jawnej a skoro tak to wobec braku stosownego wyłączenia w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna . Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia. Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a §3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e §2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest również dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1004/09 LEX nr 559517). Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy. Sąd zauważa również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na Sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zaskarżone indywidualne interpretacje prawa podatkowego są wadliwe. Podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania. Organ interpretacyjny z uwagi na zadanie dwóch pytań wydał dwie interpretacje, jednakże w interpretacji będącej przedmiotem niniejszych rozważań dokonał dodatkowego podziału odpowiedzi na odpowiedź dotyczącą PFRON’u i ZFRON’u. Z uzasadnienia zaskarżonych interpretacji nie wynika w oparciu o co dokonał takiego rozróżnienia tych Funduszy, zważywszy, że uznał stanowisko Wnioskodawcy jest równocześnie częściowo błędne (PFRON) i częściowo prawidłowe (ZFRON). Chcąc dokonać rozróżnienia obu tych Funduszy- PFRON i ZFRON, organ interpretacyjny winien precyzyjnie wskazać czym się kierował i jaka jest podstawa normatywna tego rozróżnienia, skoro rozróżnienie to w ocenie organu miało znaczenie dla wydanych interpretacji. Nie wystarczy bowiem ogólnikowe przytoczenie , iż ZFRON jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów a PFRON stanowi rodzaj kosztu pośredniego . Dodatkowo należy zaznaczyć, że organ odpowiadając na pytanie, przedstawił wywód prawny całkowicie nieadekwatny do postawionego pytania. Podatnik zadał bowiem pytanie, czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej stanowi koszt uzyskania przychodu? Tymczasem organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi zmienił treść pytania zadanego przez stronę przyjmując , iż pytanie dotyczyło wpłat związanych ze zwolnieniem zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości na rzecz ZFRON i PFRON . Nie można zatem uznać , iż organ wypowiedział się w zakresie postawionego przez wnioskodawcę pytania co było podstawą wniesionej skargi . Odpowiedź na postawione pytanie była co najwyżej dorozumiana natomiast treść interpretacji została skierowana na polemikę z uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej, pomimo tego , iż na wstępie wniosku zawarto tezę , iż podatek od nieruchomości w ZPCHr jest kosztem uzyskania przychodu . Jeżeli zatem wnioskodawca pod pojęciem podatek od nieruchomości miał na myśli kwoty odpowiadające wysokości zwolnienia z tego podatku to trzeba uznać , iż chodziło o kwoty przekazane zarówno na ZFRON jak PFRON. Dalsza a zarazem końcowa część uzasadnienia nie odnosiła się do wydatków poniesionych w ramach zwolnienia podatkowego na ZFRON lecz do wydatków poniesionych ze środków tego funduszu . Zaznaczyć należy , iż zadane pytanie i uzasadnienie są wyjątkowo niezrozumiałe i wzajemnie sprzeczne . Godzi się jednak zauważyć, że w sytuacji gdy pytania sformułowane przez podatnika są niejasne i budzą wątpliwości interpretacyjne co do ich treści, organ interpretacyjny może zwrócić się do podatnika o doprecyzowanie postawionych pytań tak by usunąć powstałe wątpliwości interpretacyjne na tle przedstawionego stanu faktycznego i zadanych nieprecyzyjne pytań. Podnieść również należy, iż podobny błąd co we wniosku o interpretację zawiera również rozpatrywana interpretacja indywidualna. Wyrzeczenie interpretacji jest bowiem sprzeczne z jej uzasadnieniem . Minister Finansów wyrzekł bowiem , iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie ZFRON jest prawidłowe a w zakresie PFRON jest nieprawidłowe ,w sytuacji gdy w uzasadnieniu ustalił, iż wpłata poniesiona na PFRON jest kosztem ( czyli tak jak utrzymywał wnioskodawca) a na ZFRON kosztem nie jest . Jeżeli zatem organ podzielał stanowisko wnioskodawcy odnośnie PFRON’u to w tym zakresie winien uznać to stanowisko za prawidłowe. Zaskarżona Interpretacja powinna zatem w pierwszej kolejności precyzyjnie odpowiadać na postawione przez wnioskodawcę pytanie a dopiero w uzasadnieniu wskazywać przyczyny takiego rozstrzygnięcia . Zatem organ interpretacyjny winien wypowiedzieć się czy podatek od nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie powołując podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia . Intencją wnioskodawcy było bowiem uzyskanie takiej odpowiedzi o czym świadczy treść skargi, gdzie zarzucono , iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczył samego podatku od nieruchomości . Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z tych względów na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.