I SA/Kr 1701/10

|Sygn. akt I SA/Kr 1701/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010r., sprawy ze skargi G. S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 5 lutego 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 listopada 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wpłynął wniosek "O" S.A., dalej zwanej "Spółką", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wyjaśniono, że w ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi od 1 lipca 2007 r. na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 28 lipca 2006r. wydanego przez Park "T" działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy w zakładzie zlokalizowanym w granicach terytorialnych K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE"). Obok tej działalności Spółka prowadzi również pomocniczą działalność poza SSE za pośrednictwem w szczególności pomocniczej serwerowni znajdującej się w K. oraz biura reklamy mieszczącego się w W. zlokalizowanych w wynajmowanych pomieszczeniach poza SSE. W ramach działalności objętej zezwoleniem prowadzi ona portal internetowy Onet.pl i uzyskuje przychody głównie z tytułu sprzedaży miejsca na reklamę w Internecie, jak również z tytułu usług baz danych; usług publikowania w trybie on-line i usług zapewnienia dostępu do Internetu (klasyfikacja usług zgodna z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Ł.). Usługi te wykonywane są na terenie SSE w Krakowie poprzez umiejscowionych w tej lokalizacji pracowników działów: redakcji serwisów internetowych, produktu reklamowego, produktu wyszukiwarkowego, informatyki, administracji, biura obsługi transakcji i innych. Na terenie SSE umiejscowione są również tzw. serwery główne, na których zainstalowane jest oprogramowanie serwujące reklamy oraz serwisy portalu, stanowiące bazę dla prezentacji reklam w Internecie. Opisana działalność na terenie strefy prowadzona jest w pomieszczeniach wynajmowanych od innych przedsiębiorców. Na obecnym stadium rozwoju Spółki powierzchnia ta jest jednak ledwie wystarczająca. W związku z tym zadecydowano o konieczności rozszerzenia działalności na terenie strefy. W tym celu rozpoczęto proces inwestycyjny, w ramach którego zakupiono w 2006 r. grunt na terenie SSE i podjęto prace zmierzające do wybudowania na nim nowej serwerowni (określanej przez Spółkę jako "docelowa inwestycja"). Równocześnie z tą inwestycją podjęto także inny proces inwestycyjny zmierzający do budowy także na terenie strefy, jednakże w innej lokalizacji, nowej siedziby Spółki, gdzie również będzie zlokalizowana serwerownia (podstawą tej drugiej inwestycji jest inne zezwolenie strefowe z dnia 31 sierpnia 2007 r.). Po ukończeniu docelowej inwestycji wnioskodawca zamierza skoncentrować tam w dużej mierze działalność realizowaną na terenie SSE, resztę działalności koncentrując w nowobudowanej siedzibie. Spółka wskazała, że po otrzymaniu zezwolenia zaczęła ponosić nakłady inwestycyjne związane z inwestycją docelową, w szczególności dokonuje zakupu serwerów, macierzy, switch’ów, półek dyskowych itp., które docelowo, po zakończeniu wznoszenia budynków Spółki na terenie SSE zostaną zainstalowane na terenie docelowej inwestycji. Wartość wydatków na przedmiotowe urządzenia przekracza kwotę 100 tysięcy Euro, co oznacza spełnienie wymogu minimalnej wartości nakładów na inwestycję strefową. W okresie pomiędzy zakupem przedmiotowych urządzeń a ich docelową instalacją na terenie SSE w miejscu docelowej inwestycji urządzenia te zostały przeznaczone do przejściowego wykorzystania na terenie wspomnianej już pomocniczej serwerowni. Urządzenia te nabywane są w związku z inwestycją strefową i z myślą o tej inwestycji. Ponieważ jednak Spółka wcześniej zaczęła dysponować urządzeniami niż oddana zostanie docelowa inwestycja uznała ona za uzasadnione ich przejściowe wykorzystanie w pomocniczej serwerowni. Spółka uzyskała już zezwolenie, stąd nabycie wskazanych urządzeń jest zdarzeniem mającym miejsce po uzyskaniu zezwolenia. Urządzenia te należy przy tym zaliczyć do aktywów trwałych wnioskodawcy i uznać za wykorzystywane do celów powyżej wspomnianej działalności gospodarczej. Urządzenia spełniają jednocześnie przesłanki do uznania ich za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający amortyzacji. Spółka nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności powyższych urządzeń wykorzystywanych tymczasowo w pomocniczej serwerowni, a nabytych z myślą o docelowej instalacji na terenie SSE – co najmniej przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze, iż wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych urządzeń tymczasowo używanych w lokalizacji nieobjętej SSE, które docelowo zostaną umieszczone w lokalizacji na terenie SSE w ramach docelowej inwestycji należy uznać za poniesione po otrzymaniu zezwolenia oraz za poniesione z myślą o docelowym umiejscowieniu tych urządzeń w lokalizacji na terenie SSE w ramach docelowej inwestycji – Spółka sformułowała pytanie, czy będzie mogła powiększyć stosowane zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", o kwotę, która będzie wynikiem uwzględnienia w kalkulacji obok takich wydatków jak m. in. na nabycie gruntu na terenie SSE, budowę budynku na tym terenie, również wydatków na przedmiotowe urządzenia. Zdaniem Spółki, tymczasowe wykorzystanie przedmiotowych urządzeń w lokalizacji nieobjętej SSE, w ramach tej samej osoby prawnej spowodowane chwilową niedostępnością docelowej nieruchomości na terenie SSE nie powoduje naruszenia przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz. U. nr 220 poz. 2232 ze zm./. Tymczasowe użycie urządzeń poza terenem SSE nie stanowi naruszenia warunku nieprzenoszenia własności. Dodatkowo od samego początku istnieje obiektywny związek nabycia środków trwałych z inwestycją na terenie SSE. Wnioskodawca wskazał także, że gdyby mógł przyspieszyć budowę nieruchomości na terenie SSE, to z pewnością właśnie tam umieściłby przedmiotowe urządzenia. Spółka wskazała także, że zasadność zaprezentowanego przez nią stanowiska potwierdza także wykładania gramatyczna, celowościowa, jak i systemowa. Spóła powołała mające w sprawie zastosowanie przepisy i podała, że mimo, iż ustawodawca w u.p.d.o.p. stwierdza, że wprawdzie zwolnienie podatkowe może być realizowane jedynie poprzez generowanie dochodów pochodzących z działalności na terenie SSE zgodnych z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym, to jednak matematyczny sposób kalkulacji dopuszczalnej wysokości zwolnienia podatkowego uzależniony jest wyłącznie od formuł wynikających z odrębnych przepisów, czyli w sprawie, z rozporządzenia SSE. Wnioskodawca zacytował treść §3 ust. 1 tego rozporządzenia i podał, że ponieważ w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku wyższą kwotą kosztów są koszty nowej inwestycji, a nie koszty dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, stosownie do §3 ust. 7 rozporządzenia SSE dopuszczalną wielkość pomocy wylicza się w oparciu o §3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, a nie w oparciu o §3 ust. 1 pkt 2. W konsekwencji o tym czy dany wydatek jest kosztem inwestycyjnym, na podstawie którego wyliczana jest maksymalna wielkość zwolnienia podatkowego, decyduje tylko i wyłącznie analiza §6 rozporządzenia SSE, gdyż tylko w tym miejscu zawarto definicję kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą i tylko do tego przepisu odsyła, w kontekście sytuacji Spółki, formuła matematyczna określona w §3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE. Wnioskodawca przywołał treść §6 rozporządzenia i wskazał, że spełnia wszystkie określone w nim warunki. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wydanej w dniu 5 lutego 2008 r., nr IBPB 3/423-268/07/MO, interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ powołał treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, wskazując w szczególności, że w myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wobec tego wydatki na przedmiotowe urządzenia, które tymczasowo zlokalizowane i wykorzystywane są poza terenem SSE nie klasyfikują się do objęcia pomocą, a zatem nie mogą być uwzględnione do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując raz jeszcze argumentację zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zażądała uchylenia przedmiotowej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej, a dodatkowo uchybienie regule wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a to zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono ponadto, że pytanie Spółki dotyczyło sposobu wyliczenia dopuszczalnej wielkości (tzn. górnego limitu) możliwego do wykorzystania przez Spółkę zwolnienia podatkowego i sprowadzało się do potwierdzenia, czy limit ten może być wyliczany przy uwzględnieniu obok innych wydatków takich jak na nabycie gruntów, także wydatków na urządzenia opisane we wniosku. Zatem w żadnej mierze pytanie Spółki nie dotyczyło sposobu realizowania zwolnienia z podatku z tytułu funkcjonowania w SSE, lecz zupełnie odrębnej kwestii, tj. sposobu kalkulacji maksymalnej dopuszczalnej wielkości tego zwolnienia. Strona wskazała, że organ nie dostrzega tej różnicy i powołuje się na przepisy mające uzasadnić sposób realizowania zwolnienia z podatku i na tej podstawie wywodzi negatywne dla Spółki konkluzje dotyczące odpowiedzi na zadane przez nią w rzeczywistości pytanie. Strona skarżąca wskazała, że pomijając obszerne cytowania przepisów, uzasadnienie stanowiska organu w istocie sprowadza się do trzech akapitów. Spółka podała także, że nie można się zgodzić z tokiem rozumowania organu podatkowego przedstawionym w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Powodem, dla którego organ podatkowy odmawia stronie prawa do uznania za koszty inwestycji (wydatki kwalifikowane) wydatków opisanych w jej wniosku jest treść §5 ust. 3 rozporządzenia SSE. Przepis ten dotyczy jednak aspektów w zakresie sposobu konsumowania przysługującego podatnikowi zwolnienia z podatku dochodowego. Nie może być zatem brany pod uwagę przy rozpatrywaniu innego zagadnienia, tj. wyliczania dopuszczalnego limitu zwolnienia a ściślej kwestii, czy w kwocie wydatków kwalifikowanych mogą być uwzględnione opisane w stanie faktycznym wydatki. Strona zarzuciła, że organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował przy odmowie uwzględnienia argumentów Spółki. Nie przedstawił także szerszej argumentacji dlaczego swoje rozstrzygnięcie opiera na §5 ust. 3 rozporządzenia SSE. Organ nie ustosunkował się także w ogóle do kwestii brzmienia §6 ust. 1 tego rozporządzenia. A zatem nie zostały dochowane wymogi, jakie stawia prowadzącym postępowanie art. 121§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że związek wydatku z nową inwestycją w strefie nie może być luźny, ale musi istnieć od początku. Zdaniem organu nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut, iż odpowiedź dotyczyła innego pytania niż tego zawartego we wniosku. Organ odpowiedział bowiem na pytanie dotyczące uwzględnienia wydatków na wskazane środki trwałe jako wydatków kwalifikowanych, które powiększają zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czyli udzielił odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Organ podatkowy dokładnie przeanalizował stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Oznacza to, że wydając interpretację organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Stanowi to zatem realizację przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1451/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na uchybienie terminowi na wydanie interpretacji indywidualnej. Od wyroku tego została wniesiona przez organ skarga kasacyjna. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1650/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd podzielił stanowisko organu, że interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego. W pierwszej kolejności zatem Sąd był zobowiązany zbadać formalno – procesową stronę zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nakłada zatem na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Analiza powyższych przepisów pokazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14 c O.p. elementów o równorzędnym znaczeniu. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że narusza ona przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie może się ostać. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o skarżonej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, samo zacytowanie przepisów nie może być uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji (zob. K. Zaorski, "Interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów – najważniejsze wątpliwości interpretacyjne", Jurysdykcja Podatkowa 3/2009, s.30 i n.). Podkreślić także należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Analiza zaskarżonej interpretacji pokazuje, że organ nie zajął stanowiska w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji. Nie odpowiedział więc na zadane przez Spółkę pytanie. Uzasadnienie stanowiska organu stanowi, obok zacytowania mających zastosowanie przepisów prawa, trzyzdaniowe podsumowanie, z czego zdaniem organu wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że takie działania stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do kluczowej dla strony skarżącej kwestii, tzn. sposobu kalkulacji maksymalnej dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, a konkretnie uwzględnienia w tym limicie wykazanych przez wnioskodawcę wydatków, lecz odniósł się tylko do kwestii związanych z zastosowaniem zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co nie stanowiło przedmiotu zadanego przez Spółkę pytania. Organ nie odniósł się do bardzo obszernej argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę, więc nie wiadomo dlaczego uznał, że przedstawione przez nią stanowisko jest nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wytknięte przez Sąd braki, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z wydanej ponownie interpretacji winna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Organ zobligowany będzie odnieść się do problemu i stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, oczywiście o ile uzna to stanowisko za nieprawidłowe. Opisane wyżej wady interpretacji, przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do kwestii merytorycznych związanych z pytaniem zadanym przez stronę skarżącą. Sąd nie może bowiem wypowiadać się w kwestiach istotnych, co do których w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie zajął stanowiska. Oznaczałoby to w istocie zastąpienie organu i udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p., jak również z naruszeniem art. 121§1 O.p., uchylił ją biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.