III SA/Wa 1482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 7 grudnia 2009 roku E. S.A. (Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, przedstawiając następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego : Skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą outdoorową oraz sprzętem turystycznym. Jest także właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie. Nieruchomość zabudowana jest pawilonem handlowo biurowym. W tym momencie Wnioskodawca rozważa wniesienie tej nieruchomości aportem, niestanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do spółki-córki. Pod uwagę brane są możliwości wniesienia aportu: albo do nowoutworzonej osobowej spółki handlowej albo do istniejącej już spółki-córki. W pierwszym wypadku, po utworzeniu osobowej spółki handlowej i wniesieniu aportu, ta osobowa spółka handlowa zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Natomiast w tym drugim wypadku aport byłby wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. (spółki-córki), a samo podwyższenie polegałoby na podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów. W obydwu przypadkach wartość aportu zostałaby wyceniona w wartości rynkowej nieruchomości, która na dzień dzisiejszy jest wyższa od wartości określonej w księgach wnioskodawcy, przyjętej w wysokości ceny zakupu. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy Skarżąca osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do osobowej spółki handlowej? Zdaniem Skarżącej nie osiągnie ona żadnego przychodu z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do osobowej spółki handlowej, nawet jeśli aport zostanie wniesiony do tej spółki w wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu, która to wartość byłaby wyższa od wartości określonej w księgach Skarżącej jako podmiotu wnoszącego wkład. Art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia bowiem spółkę osobową do określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do tej spółki w wartości rynkowej, jeśli takową ustalili wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Skarżąca wskazała, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, że przychodem jest wartość udziału w osobowej spółki handlowej objętej w zamian za wkład wniesiony do tej spółki. Art. 12 ust 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przychodem jest jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jedynym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną jest art. 5 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Opodatkowaniu podlegają więc tylko przychody z działalności takiej spółki przypisane wspólnikowi proporcjonalnie do posiadanego udziału, a nie z tytułu wniesienia wkładów do takiej spółki. 2. Minister Finansów interpretacją z [...] marca 2010 roku uznał stanowisko Skarżącej w zakresie przychodów podatkowych za prawidłowe, a w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do osobowej spółki handlowej - za nieprawidłowe, przedstawiając następujące stanowisko: Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: u.p.d.o.p.) zgodnie z którym, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis wskazuje, że przychód mógłby powstać tylko w przypadku wniesienia wkładu przez Skarżącą do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a nie jak w przedmiotowej sprawie do spółki osobowej. Zatem wniesienie przez Skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Skarżącej, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że regulacja art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.) uprawnia spółkę osobową do określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do tej spółki w wartości rynkowej, jeśli takową ustalili wspólnicy na dzień wniesienia wkładu, gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Za taką zaś osobę fizyczną nie można uznać ani Skarżącej ani spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art.16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wniesionej nieruchomości, będącej przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów. 3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie pozostało bez odpowiedzi organu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 32 Konstytucji, 121 §1 o.p., 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wskazała, że, przyjmując wykładnię Ministra Finansów, w przypadku spółki jawnej, utworzonej przez osobę fizyczną i prawną należałoby inaczej określać wartość początkową wkładów wniesionych przez wspólnika – osobę fizyczną i wspólnika – osobę prawną, co godziłoby w wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę równości. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona. 7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany przez obie strony postępowania pogląd, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego po stronie wnoszącego powyższy wkład nie powstaje przychód. 8. Wskazać jednak należy, że Minister Finansów podzielając co do zasady stanowisko Skarżącej, nie uznał za prawidłowe stanowiska Skarżącej w tej części, w której wskazała ona, że spółka osobowa może przyjąć jako wartość początkową dla wniesionej nieruchomości jej wartość rynkową wyższą od wartości określonej w księgach Skarżącej i równej cenie zakup. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska wskazać należy, że spółka osobowa, co do zasady jest transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy – zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis stanowi jednak w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Podkreślić należy, że przepis ten odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej, gdyż jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (ksh), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ksh spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo – akcyjną. Powyższe potwierdza również treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Przywoływany przez Skarżącą przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zasad ustalenia wartości początkowej wkładu wniesionego do spółki prawa cywilnej lub osobowej spółki prawa handlowego, jednak przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 1 powołanej ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie do spółek osobowych prawa handlowego lub spółek cywilny utworzonych przez osoby fizyczne. Minister Finansów nie wskazał przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, że w przypadku, w którym wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna nie jest dopuszczalne przyjęcie jako wartości początkowej wniesionego wkładu wartości ustalonej przez wspólników. Wobec wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisu, zgodnie z którym możliwe jest przyjęcie jako wartości początkowej wkładu wartości przyjętej przez wspólników – osoby fizyczne, odmowa przyznania analogicznego uprawnienia w stosunku do wspólników– osób prawnych wymaga przedstawienia uzasadnienia wskazującego, na jakiej podstawie możliwe jest odmienne traktowanie w tym zakresie podatników będących osobami fizycznymi i podatników będących osobami prawnymi. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 32 ust. 1 Konstytucji wprowadza zasadę równości wobec prawa, która to zasada nie zna żadnych odstępstw ani wyjątków. Jednak wprowadzenie odmiennego traktowania określonych grup podmiotów możliwe jest, jeżeli zróżnicowaniu można przypisać uzasadniony charakter, a waga interesu dla którego wprowadzone jest zróżnicowanie, pozostaje w proporcji do interesów naruszonych. W konsekwencji, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu wprost wyłączającego możliwość przyjęcia jako wartości początkowej środka trwałego wartości ustalonej przez wspólników – osoby prawnej, konieczne jest wskazanie jaka cecha wspólników – osób prawnych decyduje o konieczności przyjęcia odmiennej wartości początkowej środka trwałego, niż w przypadku wspólników – osób fizycznych. 9. Powyższego uzasadnienia nie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, co uznać należy za naruszenie art. 14 c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 32 ust. 1 Konstytucji. 10. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów podtrzyma dotychczasowe stanowisko co do nie występowania przychodu w razie wniesienia wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego oraz uwzględni wskazania zawarte w punkcie 8 niniejszego uzasadnienia w odniesieniu do uzupełnienia swojego stanowiska co do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego przez osobę prawną do kapitału. 11. Z powyższych przyczyn, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie, w jakim nie może być ona wykonana oraz o kosztach postępowania na podstawie art. 152 oraz 200 i 205 § 2 p.p.s.a.