II FSK 806/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2558/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2008 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 2558/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz P. SA. kwotę 200,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. P. S.A. (dalej określana zamiennie "Spółka", "Bank" lub "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 41 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm, dalej określana zamiennie skrótem "u.p.d.o.f.,"). W uzasadnieniu Bank przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy, na podstawie których zobowiązuje się do obsługi dokonywanej przez kontrahenta emisji dłużnych papierów wartościowych. W ramach zawartych umów ustala wartość należnych obligatariuszom pożytków i przekazuje na ich rachunki należne odsetki. 2.2. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy pełni rolę agenta emisji wypłacającego odsetki od dłużnych papierów wartościowych (obligacji) emitowanych przez inne podmioty, zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl przepisów art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., czy też obowiązek ten przypisany jest podmiotowi emitującemu przedmiotowe papiery wartościowe. 2.3. Zdaniem wnioskodawcy nie jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ jest jedynie pośrednikiem w procesie udostępniania przychodu objętego obowiązkiem pobrania podatku, a obowiązek ten obciąża emitenta papieru wartościowego. Płatnikiem jest natomiast podmiot wypłacający odsetki (dyskonto), czyli strona stosunku zobowiązaniowego, która z określonych tytułów, jako dłużnik, zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za pożyczony kapitał, a nie bank, który dokonuje wyłącznie technicznego udostępnienia środków finansowych. 3. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2008 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej określaną zamiennie skrótem "Op." lub wyrazem "Ordynacja"), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, ponieważ strona, dokonując wypłaty kwot należnych poszczególnych podmiotom stawia do dyspozycji podatników pieniądze lub wartości pieniężne. Ciąży zatem na niej - jako płatniku - obowiązek obliczenia i poboru podatku. Interpretację doręczono pełnomocnikowi w dniu 11 lipca 2008 r. 4. Spółka, pismem z 22 lipca 2008 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 21 sierpnia 2008 roku, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 6. Bank, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że uznanie go za płatnika podatku jest, w świetle obowiązujących przepisów, nieuzasadnione. 6.1. Zdaniem wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Bank jest tylko podmiotem udostępniającym środki finansowe na rachunek inwestora, a więc wykonuje jedynie czynności pomocnicze w stosunku do emitenta papierów wartościowych, np. obligacji. Akt pośrednictwa banku - w czynnościach przekazania środków finansowych na rachunek inwestora - nie powinien determinować obowiązków wynikających z art. 41 u.p.d.o.f. w zw z art. 8 Op. Skutkiem nabycia dłużnego papieru wartościowego przez inwestora jest przeniesienie własności określonych środków pieniężnych na rzecz emitenta, a emitent zobowiązuje się względem inwestora do zwrotu tych środków wraz z kwotą należnego wynagrodzenia. Emisja papierów wartościowych to rodzaj pożyczki udzielonej emitentowi przez inwestorów, co oznacza, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest pożyczka zaciągnięta przez emitenta. Stąd emitent jest - zdaniem Banku - płatnikiem, tym bardziej, że na podstawie umów i porozumień nie następuje przeniesienie obowiązków publicznoprawnych związanych z rozliczaniem podatku na rzecz innego podmiotu. 6. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że termin, o którym mowa w art. 14d Op. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Uznał, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. 8. Naczelny Sad Administracyjny, wyrokiem z 23 września 2010 r. II FSK 1135/09, uchylił wyrok Sądu I instancji, uwzględnił skargę kasacyjną w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Op. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie skargę, uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji podniósł, że przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku Banku, pełniącego rolę agenta emisji wypłacającego odsetki od obligacji emitowanych przez inne podmioty, w zakresie pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc do rozumienia art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 41 u.p.d.o.f.. 9.1. Odnosząc się do definicji płatnika zawartej w Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 8 Op. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako " w imieniu podatnika" (B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003 , Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 Op.. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym. Wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 Op. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Konsekwencją tego założenia jest stwierdzenie przez ustawodawcę w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 Op., że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Zależnie od konstrukcji podatku, którego poboru płatnik dokonuje, jego pobór przez ten podmiot może skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w całości, ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnikom nie przysługują odliczenia od podatku np. w podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranym przez notariuszy przy umowach sprzedaży rzeczy nieruchomych. W przypadku innych podatków, w których podatnikom przysługują odliczenia, które realizowane są przy dokonywaniu ostatecznego rozliczenia podatku np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobór podatku przez płatnika często nie prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego, gdyż kwota podatku wynikająca z rozliczenia ostatecznego jest różna od kwoty pobranej przez płatnika lub płatników. Ustalenie zatem, kto jest płatnikiem jest rzeczą istotną, bowiem rodzi określone konsekwencje. Na podstawie przepisu art. 30 § 3 Op. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 Op. 9.2. Dalej, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 41 ust 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważono, iż agent emisji to organizacja odpowiedzialna za sprzedaż, wykup i obsługę papierów wartościowych, np. obligacji. Na podstawie stosunku cywilnoprawnego zawartego pomiędzy emitentem a agentem emisji dochodzi do wykonania zobowiązań przez obie strony. Niemniej jednak stosunek zobowiązaniowy w zakresie zapłaty dyskonta z obligacji zachodzi pomiędzy emitentem a obligatariuszem. To na podstawie tego stosunku emitent zobowiązany jest do dokonania zapłaty obligatariuszowi odsetek związanych z uprzednio nabytymi obligacjami. Bank co prawda pośredniczy w zbyciu obligacji i technicznym rozliczeniu nie mniej jednak to nie on dokonuje wypłaty zobowiązań związanych z obligacjami wyemitowanymi przez emitenta. Z tytułu pośrednictwa w zbywaniu obligacji nie powstaje obowiązek zapłaty dyskonta. 9.3. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie pojawił się pogląd, że płatnikiem jest pośrednik np. Dom Maklerski, ale chodziło o szczególną sytuację a mianowicie skup własnych akcji zlecony DM w celu ich umorzenia tzw. buy - back. W tej sytuacji uznano, że płatnikiem jest DM. Niemniej jednak z przedstawionej sytuacji wynikało, że spółka nie mogła wykonać swoich obowiązków ze względu na tajemnicę zawartą w przepisach o KDPW i ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W rozpoznawanej sprawie agent emisji nie zastrzegł, iż nie może udzielić emitentowi informacji na podstawie, których obowiązki płatnika byłyby niewykonalne. Z kolei nie należy odbierać zgody osoby, gdy przetwarzanie jej danych jest konieczne do realizacji umowy, a osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą - art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz.U. Nr 101 poz.926 ze zm.). 9.4. Zaakcentowano ponadto, że analiza różnych sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego wprowadzają instytucję płatnika, prowadzi do wniosku, że najczęściej jest nim ustanawiany podmiot, który na skutek pozostawania w określonych stosunkach prawnych z podatnikiem jest jego dłużnikiem. Dzięki temu może on potrącić z kwoty zobowiązania przysługującego temu ostatniemu podmiotowi kwotę należnego podatku. W takiej sytuacji pobór podatku następuje u źródła. Sąd przyznał jednakże, że nie zawsze się tak dzieje. Nie mniej jednak uznał, że w badanej sytuacji pomiędzy płatnikiem a podatnikiem zachodzą relacje: dłużnik płatnik - wierzyciel podatnik. Nie jest tutaj dłużnikiem obligatariusza agent emisji. Taka sytuacja przemawia za nałożeniem obowiązku płatnika na podmiot, który ma uprawnienie do dokonania potrącenia z kwotą wierzytelności przysługującej podatnikowi kwotę należnego podatku. W tego rodzaju sytuacji, dla skutecznego pobrania przez płatnika jakiejkolwiek kwoty od podatnika nie wystarczy bowiem obowiązywanie wynikającej z przepisów prawa podatkowego normy nakładającej na niego obowiązek płatnika, tj. obowiązek odliczenia kwoty podatku, jej pobrania i wpłacenia na rachunek organu podatkowego. Z normy tego rodzaju, która nakłada jedynie na płatnika obowiązek, nie sposób bowiem wyprowadzić normy uprawniającej płatnika do zachowania polegającego na ingerencji w sferę uprawnień majątkowych podatnika (Płatnik jako strona stosunku podatkowoprawnego M. Kalinowski Toruński Rocznik Podatkowy 2010 www. trp.u mk.pl.). 9.5. Reasumując, Sąd I instancji, uznał, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przyjmując, że samo fizyczne udostępnienie określonych kwot przez agenta emisji czyni z niego płatnika. 10. Skargę kasacyjną na w/w wyrok złożył działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. – Biuro Krajowej Informacji w P. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a") polegającym na błędnej interpretacji i niezastosowaniu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie ciąży na wnioskodawcy obowiązek obliczenia i poboru podatku. 10.1. Uzasadniając skargę kasacyjną przedstawiono przebieg postępowania interpretacyjnego oraz rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Cytując przepisy art. 8 Op. oraz przepisy art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 oraz art. 30 a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., kasator podniósł, że obowiązek ustalenia i wypłaty wartości pożytków należnych poszczególnym obligatariuszom, w szczególności wysokości odsetek od dłużnych papierów wartościowych, przejmuje – zgodnie z zawartą umową Bank pełniący rolę agenta emisji. W takiej sytuacji to Bank pośredniczy w obrocie papierami wartościowymi. Dalej zaznaczono, że samo przeniesienie obowiązków publicznoprawnych w drodze umowy cywilnoprawnej na inny podmiot nie wywołuje skutków w prawie podatkowym. Zaznaczono ponadto, że Bank dokonuje wypłat należnych poszczególnym podmiotom kwot a więc stawia do dyspozycji podatników pieniądze lub wartości pieniężne. Zdaniem kasatora, obowiązki Banku sprawiają, że to na nim, jako podmiocie dokonującym wypłat odsetek od papierów wartościowych, ciąży obowiązek obliczenia i poboru podatku. W konsekwencji Bank dokonując czynności wypłaty środków na rzecz obligatariuszy z tytułu obsługi emisji papierów wartościowych dokonywanej przez inny podmiot, w związku z wykonywaniem tych czynności staje się płatnikiem, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. 10.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o: a) uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, b) ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania, 11. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku rozważań wypada podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone z kolei w art. 174 p.p.s.a, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił nieprawidłowym uznaniem przez Sąd I instancji, że Bankowi P. S.A. – będącemu podmiotem obsługującym spółkę kapitałową w przedmiocie wypłaty jej obligatariuszom odsetek z tytułu posiadanych dłużnych papierów wartościowych (obligacji) – nie przysługuje przymiot płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu przekazywania na ich rachunki należnych od spółki kwot odsetek. Zaakcentowania wymaga, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była interpretacja przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b Op, którym w sprawie był P. S.A. W ocenie wnioskodawcy płatnikiem w wyżej opisanej sytuacji (stanie faktycznym) nie jest podmiot "technicznie" przekazujący środki na rachunek inwestora (obligatariusza) ale podmiot, który dokonał emisji obligacji, gdyż z tym właśnie podmiotem wiąże obligatariusza stosunek zobowiązaniowy. Ze stanowiskiem tym zgodził się Sąd I instancji, który uchylił interpretację organu, wyrażającą stanowisko, że to P. S.A., jako podmiot dokonujący wypłaty odsetek od obligacji na rachunek indywidualnego inwestora jest płatnikiem. Spór zatem między stronami sprowadza się do interpretacji przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. 12.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji płatnika, określonej w art. 8 Op. Zgodnie z tym przepisem "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Przepisami prawa, które określają płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania pisemnej interpretacji – "Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5". Przepis ten rolę płatnika powierzył przede wszystkim podmiotowi dokonującemu wypłatę świadczenia (podkreślenie Sądu) a dopiero w dalszej kolejności podmiotowi, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Konstatacja ta jest uzasadniona w świetle użytego w w/w przepisie słowa "lub", który oznacza alternatywę rozłączną, a więc uzależnia przymiot "płatnika" od spełnienia, wymienionych w nim okoliczności, w kolejności w nim ujętych. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy ocenić – w sytuacji, jaka miała miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym – któremu z podmiotów tj. spółce emitującej obligacje, czy Bankowi – przysługuje przymiot "wypłacającego świadczenie". Dopiero niemożność przypisania tej cechy umożliwiłaby przejście do drugiej części przepisu tj. do podmiotu "stawiającego do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne" z określonego w tym przepisie tytułu. Wymaga bowiem szczególnego zaakcentowania, że płatnik – jak wynika z art. 8 Op. – musi być określony w przepisach prawa podatkowego, a więc "przypisanie" tej cechy określonemu podmiotowi wymaga wykazania, że w konkretnym przypadku na podstawie określonego przepisu cecha ta danemu podmiotowi przysługuje. W badanej sprawie, tytułem stanowiącym podstawę uzyskania przychodu – na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 2 ustawy (wymienionego w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) – jest dyskonto i odsetki od papierów wartościowych. W ocenie kasatora to Bank – jako obsługujący emitenta jest podmiotem, który ustala i dokonuje wypłaty wartości pożytków należnych poszczególnym obligatariuszom – jednakże ta okoliczność – zdaniem Sądu – nie przesądza o przymiocie płatnika podatku dochodowego z tytułu osiągniętego przychodu z kapitałów pieniężnych. Wymaga bowiem zaakcentowania, że to nie fakt ustalenia i wypłaty odsetek czy dyskonta na rzecz obligatariusza decyduje o powstaniu przychodu, ale fakt posiadania obligacji podmiotu go emitującego – zatem płatnikiem jest podmiot, u którego "powstał" przychód należny obligatariuszowi, a to z kolei oznacza, że to właśnie ten podmiot dokonuje wypłaty świadczenia, gdyż to na nim – w świetle łączącego obligatariusza i spółkę emitującą obligacje – ciąży obowiązek wypłaty czy to odsetek czy dyskonta, z tytułu pożyczki udzielonej przez obligatariusza, emitentowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1813/09, zgodnie z którym "Skoro wypłacającym należności za akcje zbywane w celu ich umorzenia jest spółka, to na niej ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Brak jest zatem podstaw, by biuro maklerskie, tj. podmiot za pośrednictwem którego spółka dokonała skupu akcji wystawiał informację na sprzedającego o dochodach z tytułu sprzedaży akcji własnych spółki celem ich umorzenia" (System Informacji Prawnej LEX nr 1813/09). Co prawda wyrok ten dotyczy przychodu z tytułu umorzenia akcji, ale podobnie jak w niniejszej sprawie, przychód ten zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych, który powstaje w związku z łączącym posiadacza akcji stosunkiem zobowiązaniowym między spółką wypłacającą należności za umorzone akcje a akcjonariuszem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w przypadku obligatariusza, którego przychodem są odsetki za udzielenie podmiotowi pożyczki łączy stosunek zobowiązaniowy z tym podmiotem, a źródłem powstania tego przychodu jest przychód z kapitałów pieniężnych, do których zalicza się przychód z posiadanych obligacji. Oznacza to, że to właśnie ten podmiot tj. podmiot emitujący obligacje jest płatnikiem, skoro dokonuje wypłaty świadczenia tj. odsetek bądź dyskonta na rzecz obligatariusza. Obliczenie, pobór i odprowadzenie podatku u źródła (źródła przychodu) uzasadnia przyjęty przez Sąd I instancji pogląd, że to nie Bank zajmujący się technicznym obliczeniem należnych odsetek od obligacji i przekazujący należne środki na rachunek inwestora jest płatnikiem, gdyż przychód powstały z odsetek i dyskonta z obligacji nie powstaje w związku z wykonywanymi przez Bank czynnościami, ale w związku z posiadaniem obligacji emitowanych przez konkretny podmiot. 12.2. Stanowisko to znajduje także uzasadnienie, w zmianie treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. Obecnie przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem m.in. ust. 4d (nowy przepis), który określa płatnika zryczałtowanego podatku od dochodów, o których mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 2 (z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych). Przepis ten funkcję płatnika przypisuje podmiotowi prowadzącemu rachunek papierów wartościowych podatnika, po spełnieniu dodatkowych warunków tj. uzyskiwanie dochodu z papieru wartościowego zapisanego na tym rachunku i wypłaty świadczenia na rzecz podatnika za pośrednictwem tego podmiotu. Wprowadzenie nowej treści przepisu oznacza, że jest to zmiana prawotwórcza, a więc, że nowa regulacja w odmienny od dotychczasowego sposobu reguluje określone zagadnienie. Przypisanie funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od przychodów z kapitałów pieniężnych podmiotowi prowadzącemu rachunek papierów wartościowych wymienionych w art. 41 ust. 4 d u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2012 r., przesądza o tym, że do dnia 31 grudnia 2011 r. funkcja ta określana była tylko w oparciu o art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a więc że płatnikiem nie był podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych podatnika, ale podmiot, który dokonywał wypłaty świadczeń należnych podatnikowi. Z przyczyn wyżej wskazanych, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., 12.3. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.