I SA/Po 843/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P.N . na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej , na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Wolna-Kubicka /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska Wnioskiem z dnia [...] PN zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w [...] był zatrudniony w A na podstawie umowy o pracę. W ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej A ten realizował projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej. Będąc pracownikiem A wnioskodawca uczestniczył w projekcie związanym z Inicjatywą Wspólnotową, dlatego jego zdaniem część wynagrodzenia wypłacana była za bezpośrednią realizację celów Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej. We wniosku wyjaśnił, że Inicjatywa Wspólnotowa jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z 4 funduszy strukturalnych). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego refunduje w 75% wydatki podmiotów realizujących projekty w Polsce, w 25% projekt jest współfinansowany przez partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską za pośrednictwem Instytucji płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu. Następnie koordynator przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konto partnerów projektu. Wątpliwości interpretacyjne powstały na tle regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) sformułowane w pytaniu, czy na podstawie powyższego przepisu wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskane w [...] jest zwolnione od podatku dochodowego, w sytuacji, gdy pracownik uczestniczył w pracach nad projektem. W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III, za prawidłowe natomiast uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Instytut Logistyki i Magazynowania realizował projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu INTERREG III oraz 6 Programu Ramowego Badań. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Dopiero po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot części wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Odmienna sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej występuje przy realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników zatrudnionych w Instytucie Logistyki i Magazynowania. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków Unii Europejskiej za pośrednictwem koordynatora; bez wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pozostaje sposób przekazania środków. Dlatego też zdaniem organu dochód z wynagrodzenia za pracę wnioskodawcy uzyskany za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że podatnik realizował bezpośrednio cel programu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PN wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że projekty realizowane w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III są finansowane w 75 % przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz w 25% przez podmioty realizujące projekt. Środki finansowe z Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską do Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych oraz wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów na konta koordynatora projektów, koordynator zaś przelewał środki otrzymane na rachunki partnerów projektów, w tym Instytutu Logistyki i Magazynowania, stanowiące refinansowanie 75% kosztów poniesionych na realizację projektów. W ocenie skarżącego mechanizm finansowania projektów w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi A za realizację w ramach stosunku pracy projektu Instytutu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Bezsporne jest, że w ramach stosunku pracy skarżący realizował projekty związane z Inicjatywą Wspólnotową INTERREG, jak również, że A występował jako partner konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III B i C i był beneficjentem środków unijnych. Nie ma wątpliwości, że środki przekazywane A w związku z realizacją celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej. Skarżący potwierdził, że wynagrodzenia za pracę było wypłacane ze środków pracodawcy. Wypłata środków z funduszy strukturalnych następowała dopiero po poniesieniu przez A wydatków i złożeniu odpowiedniego zatwierdzonego przez odpowiednie instytucje raportu, w którym podmiot (w tym przypadku A) ubiegający się o refundację kosztów dokonał zestawienia kosztów na realizację projektu w ramach inicjatywy INTERREG. W ocenie WSA skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, bowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - A. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak był przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Sąd zauważył również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy A otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto A następowała po wypłacie wynagrodzenia. Ponadto wskazał, że to A jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. A zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - instytucję badawczą, partnera konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od tego wyroku zaskarżono go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. i wniesiono o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest konieczne aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich, ani też aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że istotne zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazane są środki bezzwrotnej pomocy. Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1067/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazano, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do litery a) tego przepisu. Pogląd o nie spełnianiu kryterium "pochodzenia" środków w przypadku refundacji nie znalazł aprobaty w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 – i wielu innych wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Ponadto wskazano, iż w odniesieniu do drugiej części pkt 46 (litera b) sąd kasacyjny nie może zająć "merytorycznego" stanowiska. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji tę część "...organ dokonujący wykładni przepisów w wydanej interpretacji indywidualnej pominął" w związku z tym Sąd "uzupełnił" interpretację wyjaśniając opinię, że skarżący wprawdzie realizował cel programu jednak nie "bezpośrednio". Wobec powyższego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa. W związku z tym przypomniano, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zatem, podzielając pogląd co do "pochodzenia" środków, o których mowa, należało w tym aspekcie ocenić zasadność skargi. Jeżeli natomiast uznał Sąd za niezbędne "zwrócenie uwagi" na drugą cześć przepisu to tylko w ramach kontroli poglądu wyrażonego przez organ udzielający interpretacji, a nie "w zastępstwie" tego organu. Wywody Sądu w tym zakresie stanowią "superfluum", w związku z czym nie mogą być oceniane przez sąd kasacyjny jako wynik kontroli zaskarżonego aktu. Nie mogą też wiązać organu w sposób określony w art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art.190 zd.1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego. Na wstępie należy zauważyć, iż podatnik wskazał, iż część jego dochodu była prefinansowana i zaliczkowana jego pracodawcy ze środków Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: lit. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lit. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W tym kontekście nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż wypłata środków skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a u.p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W przedstawionym zaś stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że dochód skarżącego jako pracownika A finansowany był ze środków wspólnotowych. To, iż źródłem przychodu dla skarżącego był stosunek pracy z art.10 ust.1 pkt. 1 u.p.d.o.f. nie może zmieniać faktu, iż finansowany był on z funduszy Unii Europejskiej, czego wymaga art.21 ust.1 pkt.46 lit.a u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia w udzielonej interpretacji wskazanej powyżej wykładni art.21 ust.1 pkt.46 lit.a u.p.d.o.f., a także do dokonania wykładni lit.b wskazanego powyżej przepisu. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w pkt.I wyroku na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. /-/ K. Wolna-Kubick /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska