I FSK 670/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1029/10 w sprawie ze skargi I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. zwrot kosztów postępowania w kwocie 754 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złote). 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1029/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. spółki z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. 25 lipca 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym L. deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie 479.193,00 zł. Powyższa deklaracja była przez spółkę dwukrotnie korygowana: 1) 5 września 2007 r. spółka wykazała podatek do zapłaty za czerwiec 2007 r. w kwocie 0,00 zł, 2) 29 maja 2009 r. spółka wykazała podatek do zapłaty za czerwiec 2007 r. w kwocie 473.927,00 zł. Natomiast 27 sierpnia 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym L. deklarację VAT-7 za lipiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 0,00 zł. Powyższa deklaracja także była przez spółkę dwukrotnie korygowana: 1) 25 października 2007 r. spółka wykazała podatek do zapłaty za lipiec 2007 r. w kwocie 0,00 zł, 2) 29 maja 2009 r. spółka wykazała podatek do zapłaty za lipiec 2007 r. w kwocie 262.620,00 zł. Wraz z korektami deklaracji z 29 maja 2009 r. spółka dokonała wpłaty kwoty 458.687,00 zł z dyspozycją zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku VAT za 2007 r. Postanowieniami z 9 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył: - nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 170.069,00 zł na należność główną oraz 39.736,00 zł na odsetki za zwłokę, - nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 16,20 zł na poczet należności głównej oraz 3,80 zł na odsetki za zwłokę, - nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na poczet zaległości za czerwiec 2007 r. w kwocie 6.636,00 zł na należność główną oraz 1.550,00 zł na odsetki za zwłokę. W wyniku powyższego zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 297.205,00 zł. W wydanym w tym samym dniu postanowieniu nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył wpłatę w kwocie 458.687,00 zł dokonaną przez spółkę 29 maja 2009 r. na poczet pozostałej do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w tym na poczet należności głównej kwotę 297.205,10 zł oraz kwotę 69.441,90 zł tytułem odsetek liczonych od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r., oraz na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec 2007 r., w ten sposób, że: kwotę 74.571,10 zł zaliczono na poczet należności głównej oraz 17.468,00 zł na poczet odsetek liczonych od 28 sierpnia 2007 r. do 29 maja 2009 r. W zażaleniu na postanowienie nr [...] spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek. Postanowieniem z 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazując na art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. wyjaśnił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości za czerwiec 2007 r., wbrew twierdzeniom spółki, zastosowano art. 56 § 1a O.p., a więc odsetki zostały obliczone według stawki obniżonej wynoszącej 75% stawki podstawowej. Natomiast przy obliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. powyższy przepis nie znalazł zastosowania, bowiem dokonana przez spółkę 29 maja 2009 r. wpłata nie pokryła całości zaległości podatkowej za lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należność uboczną według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, co miało szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2.344,00 zł), sierpniu (731.012,00 zł) i grudniu 2007 r. (8 474 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. W uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazując na art. 53 § 1 i § 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. za okres od 26 lipca 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 29 maja 2009 r. (dzień zapłaty podatku). Sąd zwrócił uwagę, ze regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wynika, że za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r., organ stosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Przykładowo, w obwieszczeniu Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. Nr 2 poz. 11) ogłoszono, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 13,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, organ natomiast przyjął stawkę 9,75%. W kolejnym okresie obowiązywała stawka podstawowa 11,5% (M.P. z 2009 Nr 9, poz. 101), organ zastosował zaś stawkę obniżoną 8,63%. Natomiast z uwagi na to, że możliwość stosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę istnieje dopiero od 1 stycznia 2009 r. i wcześniej nie obowiązywał ani art. 56 § 1a O.p., ani przepis zawierający podobne uregulowanie, to organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za okresy wcześniejsze. Zdaniem Sądu także pozostałą wpłatę z 29 maja 2009 r. organ podatkowy prawidłowo zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc, tj. lipiec 2007 r., w ten sposób, że kwotę 74.571,00 zł na należność główną oraz 17.467,00 zł tytułem odsetek od 28 sierpnia 2007 r. do 29 maja 2009 r. Przy czym ustalając wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za lipiec 2007 r. organ nie znalazł podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek bowiem warunkiem zastosowania art. 56 § 1 a O.p. jest zapłata zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, zaś dokonana 29 maja 2009 r. wpłata spółki nie pokryła całości zaległości za lipiec 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, brak było zatem podstaw do zastosowania obniżonej stawiki odsetek za zwłokę. 6. W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 oraz art. 7 stosowanych na podstawie art. 8 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), poprzez pogorszenie sytuacji prawnej strony i zwiększenie jej zobowiązań wobec budżetu wbrew obowiązującemu prawu, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a.: - oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez oddalenia skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów O.p. sprecyzowanych w art. 120, 121 § 1 i 122, a przede wszystkim art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i 62 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że przepisy O.p. są stosowane tak jak prawo materialne: określone brzmienie obowiązujące w danym roku podatkowym, w tym przypadku od 1 stycznia 2009 r. - a także w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia, co do zasad obowiązywania prawa procesowego do stanów faktycznych wyłącznie po dacie ich uchwalenia, co miało zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że postępowanie zostało wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów O.p. obowiązujących w 2009 r. stosownie do jej art. 120. W 2009 r. natomiast wprowadzono art. 56 § 1a O.p., podatnicy zyskali możliwość wpłacenia 75% odsetek od zaległości podatkowych, zaś Skarb Państwa zyskał możliwość niezwłocznego wpływu podatków (w ciągu 7 dni od daty korekty) bez potrzeby prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Strona uważa, że stanowisku Sądu polegającemu na stwierdzeniu, że przepisy prawa procesowego stosuje się od daty ich obowiązywania bez względu na to kiedy postępowanie zostało wszczęte i jakiego okresu dotyczy, należy przeciwstawić stanowisko według którego należy stosować przepisy korzystniejsze - względniejsze, według zasad znanych i stosowanych w innych działach prawa, a przede wszystkim stosowania przepisów O.p. z daty wszczęcia postępowania ze skutkiem dla każdego roku podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ obliczył odsetki w wysokości podstawowej wychodząc z założenia, że przepisu O.p. z 2009 r. nie stosuje się do zobowiązań 2007 r. Organ na skutek rozksięgowania proporcjonalnie na podatek i odsetki (wg stawki 100% od 2007 r. do 01 stycznia 2009 r.), wykluczył możliwość zaliczenia kwoty 60.353,75 zł na zaległość podatkową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro zastosowano stawkę podstawową, a spółka zastosowała i zapłaciła stawkę preferencyjną 75%, to jest oczywiste, że organ dokonując obliczeń sam wygenerował dodatkową zaległość podatkową w postaci podatku i odsetek, zaliczając proporcjonalnie dokonaną wpłatę na należność główną i odsetki według swojego klucza. Odnosząc się do rozliczenia nadpłaty powstałej za 2007 r. pełnomocnik wywodził, że kwota nadpłaconego podatku powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki 75% od poszczególnych kwot i miesięcy 2007 r. Taki mechanizm działa niezależnie od treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p., jako że plusy i minusy w płatnościach podatkowych obydwu podatków zostały wygenerowane razem 29 maja 2009 r. Rozliczenie plusów i minusów w płatnościach podatkowych przy uwzględnieniu kwot wpłaconych 29 maja 2009 r., z uwzględnieniem treści art. 56 § 1a i 72 § 1 i 7 § 1 O.p. i rozliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym spowoduje, że wpłacona kwota będzie zupełnie inaczej rozliczona w zakresie należności głównej i odsetek z tytułu podatku VAT, co wywoła konieczność zmiany zaskarżonego postanowienia determinującego rozliczenie podatkowe. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1 W pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 73 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłaty w kwocie 458.687,00 zł, dokonanej przez spółkę 29 maja 2009 r. na poczet pozostałej do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w tym na poczet należności głównej kwotę 297.205,10 zł oraz kwotę 69.441,90 zł tytułem odsetek liczonych od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r., oraz na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec 2007 r., w ten sposób, że: kwotę 74.571,10 zł zaliczono na poczet należności głównej oraz 17.468,00 zł na poczet odsetek liczonych od 28 sierpnia 2007 r. do 29 maja 2009 r. 8.2. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, badający zgodność z prawem wydanego postanowienia, nie jest pomiędzy stronami sporny. W wyniku dokonywanych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za kilka okresów rozliczeniowych, w wyniku obniżenia zapłaconego zobowiązania podatkowego powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r., przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz listopad. Postanowieniami organu I instancji z 9 listopada 2009 r., utrzymanymi w mocy przez organ II instancji 27 lipca 2010 r. zaliczono nadpłaty na poczet zaległości w rozbiciu na należność główną oraz odsetki za zwłokę, a zaliczenia tego dokonano na dzień złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 29 maja 2009 r. W szczególności postanowieniami z 9 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył: 1) nadpłatę w kwocie 15.422,00 zł, z deklaracji za marzec 2007 r., na zaległość w VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 12.046,70 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 27 lutego 2007 r. do 29 maja 2009 r. w wysokości 3.375,30 zł., 2) nadpłatę z sierpnia 2007 r. w kwocie 731.927,00 zł w następujący sposób: - na zaległość w VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 124.099,30 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 27 lutego 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 34.770,70 zł; - na zaległość w VAT za luty 2007 r. w wysokości 145.902,00 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 27 marca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 39.648,00 zł; - na zaległość w VAT za kwiecień 2007 r. w wysokości 70.656,00 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 26 maja 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 17.894,00 zł; - na zaległość w VAT za maj 2007 r. w wysokości 70.959,00 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 26 czerwca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 17.277,00 zł i - na zaległość w VAT za czerwiec 2007 r. w wysokości 170.069,30 zł oraz na odsetki za zwłokę liczone od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w kwocie 39.736,70 zł. 3) nadpłatę za wrzesień 2007 r. w wysokości 20,00 zł na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. w wysokości 16,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3,80 zł. 4) nadpłatę za grudzień 2007 r. w wysokości 8.187,00 zł na poczet zaległości za czerwiec 2007 r. oraz odsetek od tej zaległości. W wyniku wyżej wydanych postanowień organy podatkowe uznały, że zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. uległa zmniejszeniu z kwoty 479.193,00 zł do kwoty 297.205,00 zł. Na rozprawie 6 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111§2 P.p.s.a. połączył sprawy o sygnaturach I FSK 666/11 – 671/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia i m.in. wyrokami z 6 marca 2012 r.,o sygn. akt I FSK 666/11 – 669/11 uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 i 17 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Łd 1025/10 – 1028/10 oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił postanowienia organów podatkowych I i II instancji wydane w przedmiocie: - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Przyczyną uchylenia powyższych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz postanowień organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia nadpłat za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r. było stwierdzenie, że orzeczenia te zostały wydane z naruszeniem art. 73 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, sprzeczną z zasadą proporcjonalności. Również w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie sformułowano zarzut naruszenia 73 § 1 O.p. W związku z tym, że przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji sposób rozliczenia nadpłat za miesiące marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r., na poczet zaległości podatkowych pozostałych miesięcy miał wpływ na prawidłowe rozliczenie czerwca 2007 r. należało również uchylić wyrok Sądu I instancji oraz postanowienia organów podatkowych w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. Należy zatem odwołać się do stanowiska jakie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. I FSK 666 - 669/11 zajął do obowiązującej w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., regulacji zawartej w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zgodnie z którą moment powstania nadpłaty określany jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, co miało miejsce od 1 stycznia 2003 r. (zmiana ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, p. 1387), ale i obniżenia kwoty podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał taką regulację za naruszającą wynikającą z prawa unijnego zasadę proporcjonalności, w sytuacjach, jak w rozpatrywanych sprawach, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), oraz kiedy, nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową. Jednocześnie jako uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 O.p. z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego zgodnie z którą "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ"(por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. 1978, s. 629). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. 8.3. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 56 § 1a O.p. to podnieść należy, że w powołanych wyrokach o sygn. I FSK 666 - 669/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: "ustawa z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p."), ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. W konsekwencji uznał, że przepis ten został naruszony w sprawach w których przedmiotem było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ponieważ w tych sprawach obniżona stawka odsetek za zwłokę została zastosowana dopiero za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r. Zauważyć bowiem należy, że art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p. Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p. Z powołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1522/09, że przyjęty w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p., dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b) O.p. Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p. – i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę. Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Omawiane zmiany do O.p. miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. , w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. należy uznać za uzasadniony ponieważ stawka odsetek za zwłokę została zastosowana dopiero do odsetek należnych za okresy począwszy od 1 stycznia 2009 r. 8.4. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 6 i art. 56 § 1a O.p., stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie jest zbieżne i pozostaje w związku z pozostałymi sprawami, w których zapadły orzeczenia o sygn. akt: I FSK 666/11, I FSK 667/11, I FSK 668/11 i I FSK 669/11 i I FSK 671/11. Wykładnię tych przepisów, zgodną ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy powinien zastosować ponownie wydając postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz wpłat dokonanych w 2009 r. na poczet zaległości podatkowych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz listopad 2007 r. 8.5. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. sprowadzają się bowiem do polemiki z oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji. To, że strona skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. określających zasady ogólne postępowania podatkowego. Przepisy te co do zasady nie służą bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd I instancji. 8.6. Wobec powyższego skoro nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu reformatoryjnie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, a Naczelny Sąd w tym składzie stanowisko to podziela, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 P.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatryjnie (vide wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 opubl. w OSP 2006/7-8/80 i z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 opubl. w LEX nr 513322, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 200 i 209 tej ustawy zasądzając koszty postępowania sądowego za obie instancje.