I FSK 669/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/10 w sprawie ze skargi I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. C. spółka z o. o. z siedzibą w L. zwrot kosztów postępowania w kwocie 754 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złote). 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. spółki z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. 25 lipca 2007 r. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie, w wysokości 479.193,00 zł. Następnie 5 września 2007 r. złożyła korektę za wymieniony okres rozliczeniowy, w której zadeklarowała brak podatku do zapłaty. Deklaracja VAT-7 za grudzień 2007 r. została złożona 8 lutego 2008 r. Spółka wykazała podatek do wpłaty w wysokości 88.424,00 zł. Wpłata na poczet tego zobowiązania została dokonana 25 stycznia 2008 r. Przy tym spółka wpłaciła kwotę 110.123,00 zł. Ponownie korygując 29 maja 2009 r. deklarację za czerwiec 2007 r. spółka wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 473.927,00 zł. Natomiast korygując w tym samym dniu deklarację za grudzień 2007 r. wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości 80.237,00 zł. Jednocześnie ze złożonymi korektami spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie powyższych zdarzeń powstała zaległość podatkowa za czerwiec 2007 r. w wysokości 473.927,00 zł, oraz nadpłata za grudzień 2007 r. w kwocie 8.187,00 zł. Postanowieniami z 9 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył: - nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2007 r. w kwocie 170.069,00 zł na należność główną oraz 39.736,00 zł na odsetki za zwłokę, - nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. w wysokości 16,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3,80 zł. W wydanym w tym samym dniu postanowieniu nr [...] organ podatkowy zaliczył nadpłatę powstałą w wyniku złożenia 29 maja 2009 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. w wysokości 8.187,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 w wysokości 6.636,40 zł oraz odsetek za zwłokę liczonych za okres od 26 lipca 2007 r. do 29 maja 2009 r. w wysokości 1.550,60 zł. W zażaleniu na postanowienie nr [...] spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 56 § 1a, art. 72 i art. 73 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."). Strona podnosiła, że organ winien zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet wcześniej powstałych zaległości, a dopiero później na poczet odsetek. Postanowieniem z 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazując na art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. wyjaśnił, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę, wbrew twierdzeniom spółki, zastosowano art. 56 § 1a O.p., a więc odsetki zostały obliczone w wysokości 75% stawki podstawowej. Ponadto organ stwierdził, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty należy oceniać na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Zatem, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Skoro spór dotyczył nadpłaty w VAT za grudzień 2007 r., to zastosowanie ma zdaniem organu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia korekty, tj. 29 maja 2009 r. Natomiast jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej winno nastąpić z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce również 29 maja 2009 r., nie zaś jak wywodzi strona, z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. 3. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a nadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 O.p. W uzasadnieniu argumentowała, iż organ błędnie obliczył kwotę odsetek, gdyż zamiast zastosować 75% stawki podstawowej, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., obliczył należność uboczną według stawki podstawowej, co oznaczało zwiększenie kwoty zadłużenia. Powyższe skutkowało wadliwym rozliczeniem przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę przy złożonej korekcie. Wskazano też, że spółka rozliczała podatek od towarów i usług miesięcznie, a nie kwartalnie, co oznacza że nadpłata powstawała w dniu zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Powyższe miało, zdaniem skarżącej spółki szczególne znaczenie dla rozliczenia nadpłaty powstałej w marcu (2.344,00 zł), sierpniu (731.012,00 zł) i grudniu 2007 r. (8.474,00 zł). Zdaniem strony skarżącej nadpłatę należało zaliczyć najpierw na należności główne, a odsetki powinny być obliczone później. Zaliczenie nadpłaty dokonane przez organ pomijało sposób księgowania wskazany w korekcie i opisie jej przyczyn. Z uwagi na powyższe spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które przedstawił uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), strona skarżąca nadpłaciła VAT za grudzień 2007 r. w dacie złożenia korekty deklaracji, co miało miejsce 29 maja 2009 r. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że zaległość przewyższała kwotę nadpłaty. Zachodziła więc podstawa do zastosowania art. 55 § 2 O.p. Organ, postępując więc zgodnie z tym przepisem, prawidłowo zaliczył nadpłatę wynoszącą 8.187,00 zł i wynikającą z korekty deklaracji za grudzień 2007 r. na poczet należności w VAT za czerwiec 2007 r. w ten sposób, że na zaległość zarachował kwotę 6.636,40 zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę 1.550,60 zł. Sąd wskazując na art. 53 § 1 i § 4 O.p. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. i z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - § 2 ust. 1, stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki od zaległości za czerwiec 2007 r. za okres od 26 lipca 2007 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do 29 maja 2009 r. (dzień zapłaty podatku). Sąd zwrócił uwagę, że regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Z tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wynika, że za poszczególne okresy, począwszy od 1 stycznia 2009 r., organ stosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Przykładowo, w obwieszczeniu Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. Nr 2 poz. 11) ogłoszono, że stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 13,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, organ natomiast przyjął stawkę 9,75%. W kolejnym okresie obowiązywała stawka podstawowa 11,5% (M.P. z 2009 Nr 9, poz. 101), organ zastosował zaś stawkę obniżoną 8,63%. Natomiast z uwagi na to, że możliwość stosowania 75% stawki podstawowej odsetek za zwłokę istnieje dopiero od 1 stycznia 2009 r. i wcześniej nie obowiązywał ani art. 56 § 1a O.p., ani przepis zawierający podobne uregulowanie, to organ nie mógł zastosować obniżonej stawki odsetek za okresy wcześniejsze. 6. W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7 stosowanych na podstawie art. 8 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), poprzez pogorszenie sytuacji prawnej strony i zwiększenie jej zobowiązań wobec budżetu wbrew obowiązującemu prawu, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez oddalenia skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów O.p. sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a przede wszystkim art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i 62 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że przepisy O.p. są stosowane tak jak prawo materialne: określone brzmienie obowiązujące w danym roku podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że postępowanie zostało wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów O.p. obowiązujących w 2009 r. stosownie do jej art. 120. W 2009 r. natomiast wprowadzono art. 56 § 1a O.p., podatnicy zyskali możliwość wpłacenia 75% odsetek od zaległości podatkowych, zaś Skarb Państwa zyskał możliwość niezwłocznego wpływu podatków (w ciągu 7 dni od daty korekty) bez potrzeby prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Strona uważa, że stanowisku Sądu polegającemu na stwierdzeniu nie działania prawa wstecz, należy przeciwstawić zasadę stosowania przepisów korzystniejszych -względniejszych, znaną i stosowaną w innych działach prawa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ obliczył odsetki w wysokości podstawowej wychodząc z założenia, że przepisu O.p. z 2009 r. nie stosuje się do zobowiązań 2007 r. Organ na skutek rozksięgowania proporcjonalnie na podatek i odsetki (wg stawki 100% od 2007 r. do 01 stycznia 2009 r.), wykluczył możliwość zaliczenia kwoty 60.353.75 zł na zaległość podatkową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro zastosowano stawkę podstawową, a spółka zastosowała i zapłaciła stawkę preferencyjną 75%, to jest oczywiste, że organ dokonując obliczeń sam wygenerował dodatkową zaległość podatkową w postaci podatku i odsetek, zaliczając proporcjonalnie dokonaną wpłatę na należność główną i odsetki według swojego klucza. Odnosząc się do rozliczenia nadpłaty powstałej za 2007 r. pełnomocnik wywodził, że kwota nadpłaconego podatku powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki 75% od poszczególnych kwot i miesięcy 2007 r. Taki mechanizm działa niezależnie od treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p., jako że plusy i minusy w płatnościach podatkowych obydwu podatków zostały wygenerowane razem 29 maja 2009 r. Rozliczenie plusów i minusów w płatnościach podatkowych przy uwzględnieniu kwot wpłaconych 29 maja 2009 r., z uwzględnieniem treści art. 56 § 1a i 72 § 1 i 7 § 1 O.p. i rozliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym spowoduje, że wpłacona kwota będzie zupełnie inaczej rozliczona w zakresie należności głównej i odsetek z tytułu podatku VAT, co wywoła konieczność zmiany zaskarżonego postanowienia determinującego rozliczenie podatkowe. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Na wstępie wskazać należy, że na rozprawie 6 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111§2 P.p.s.a. połączył sprawy o sygnaturach I FSK 666/11 – 671/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia i m.in. wyrokami z 6 marca 2012 r. uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 i 17 grudnia 2010 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1025/10, I SA/Łd 1026/10, I SA/Łd 1027/10, I SA/Łd 1029/10, I SA/Łd 1030/10 oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił postanowienia organów podatkowych I i II instancji wydane w przedmiocie: - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., - zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. - nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. - zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r., - w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2007 r. 8.2. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie jest pomiędzy stronami sporny. W wyniku dokonywanych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za kilka okresów rozliczeniowych, w wyniku obniżenia zapłaconego zobowiązania podatkowego powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r., przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz listopad. W konsekwencji w odniesieniu do niniejszej sprawy za miesiąc wcześniejszy (czerwiec 2007 r.) powstała zaległość podatkowa, zaś za późniejszy (grudzień 2007 r.) - nadpłata. Postanowienie organu I instancji, utrzymane w mocy przez organ II instancji, w stosunku do których nie stwierdzono przez WSA naruszenia prawa dającego podstawę do ich uchylenia, wskazywało na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w rozbiciu na należność główną oraz odsetki za zwłokę, a zaliczenia tego dokonano na dzień złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 29 maja 2009 r. 8.3. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia zostały wskazane m.in. art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. W tym miejscu koniecznym jest przytoczenie treści art. 73 § 1 O.p., istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie tj. nadanym mu ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) od 1 września 2005 r. I tak przepis art. 73 § 1 O.p. stwierdzał, że nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku po myśli art. 72 § 1 O.p., powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z § 2 tegoż artykułu dla podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych powstaje ona odpowiednio z dniem: złożenia zeznania podatkowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego bądź złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zmiana wprowadzona z dniem 1 września 2005 r. spowodowała, że wobec zmiany treści art. 73 § 1 pkt 6 O.p. moment powstania nadpłaty określany jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, co miało miejsce od 1 stycznia 2003 r. (zmiana ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ale i obniżenia kwoty podatku należnego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie kolejna nowela O.p., dokonana ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, także i 1320 – dalej: "ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie O.p."), którą w art. 73 § 1 O.p., zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także stwierdzenie, że uprzednio w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. przepisy O.p. za moment powstania nadpłaty uznawały dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 74 pkt 1 O.p.), a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowało z dniem powstania nadpłaty. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. nadpłata wynikająca ze złożenia korekty deklaracji w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego powstawała z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, co wynikało z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. 8.4. W odniesieniu do wyżej wskazanej, obowiązującej w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług zajmował już stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności w wyroku z 19 października 2011 r., o sygn. akt I FSK 1095/10 (publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ) NSA uznał, że w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w orzeczeniu z 31 sierpnia 2011 r., o sygn. I FSK 1188/10 (publik. CBOSA). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela. Sytuacja taka wystąpi jednak również, kiedy jak w rozpatrywanej sprawie, nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową. 8.5. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu. Z drugiej jednak strony nie powinny przekraczać granic tego co jest niezbędne dla realizacji tego celu. Zasada ta zakłada, że istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia określonego celu - należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnionego celu (D. Mąsik, Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005, s.206). Tymczasem omawiane regulacje w zakresie podatku od towarów i usług odbiegają od dotyczących podatników innych podatków, jak też są dla nich niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy podatnicy z jednej strony posiadali nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego, a z drugiej wykazali zaległość podatkową, ponoszą konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo - ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (por. orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002 r., C-367/98). 8.6. W tym miejscu zauważyć należy, że efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była wyżej przedstawiona zmiana od 1 stycznia 2009 r. uchylająca pkt 6 art. 73 § 1 O.p., a podyktowana, jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z 26 czerwca 2008 r., nr NPP - 020 - 46 - 2008), jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano, że "projekt (...) ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty". 8.7. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 73 § 1 pkt 6 O.p., gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Należy bowiem ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. 8.8. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ."(por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629). Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym. 8.9. Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204, publik. CBOSA). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00). Zatem zarzut naruszenia art. 73 §1 P.p.s.a. należy uznać za uzasadniony. 8.10. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. Sąd I instancji uznał, że skoro regulacja zawarta w tym przepisie zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. to ma zastosowanie do naliczania odsetek należnych od tej daty. Tymczasem strona wywodzi, że przepis ten stosuje się również do naliczania odsetek w odniesieniu do okresu poprzedzającego 1 stycznia 2009 r. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r. Zagadnienie to było już przedmiotem odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 listopada 2009 r., o sygn. akt I SA/Wr 1522/09 uznał, że stosowanie obniżonej stawki możliwe jest również do odsetek naliczanych za okres przed 1 stycznia 2009 r., gdy tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 2380/10 przyjął, że odsetki w obniżonej stawce nie dotyczą w ogóle zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc okresu, w którym przepis ten nie obowiązywał (wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Analiza przepisów, mających zastosowanie w sprawie skłania do przyjęcia pierwszej z zaprezentowanych koncepcji. Art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie O.p. Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jaj art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p. Z powołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1522/09, że przyjęty w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie O.p., dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) O.p. Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie O.p. – i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę. Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Omawiane zmiany do O.p. miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. , w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Reasumując obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, po tej dacie, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie obniżona stawka odsetek za zwłokę została zastosowana dopiero do odsetek należnych, począwszy od 1 stycznia 2009 r. 8.11. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 6 i art. 56 § 1a O.p., stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie jest zbieżne i pozostaje w związku z pozostałymi sprawami, w których zapadły orzeczenia o sygn. akt: I FSK 666/11, I FSK 667/11, I FSK 668/11, I FSK 670/11 i I FSK 671/11. Wykładnię tych przepisów, zgodną ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy powinien zastosować ponownie wydając postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz wpłat dokonanych w 2009 r. na poczet zaległości podatkowych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz listopad 2007 r. 8.12. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. sprowadzają się bowiem do polemiki z oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji. To, że strona skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. określających zasady ogólne postępowania podatkowego. Przepisy te co do zasady nie służą bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd I instancji. 8.13. Wobec powyższego skoro nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu reformatoryjnie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, a Naczelny Sąd w tym składzie stanowisko to podziela, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 P.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatryjnie (vide wyroki NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 opubl. w OSP 2006/7-8/80 i z 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 opubl. w LEX nr 513322, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 200 i 209 tej ustawy zasądzając koszty postępowania sądowego za obie instancje.