II FSK 772/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1141/10 w sprawie ze skargi L. S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1141/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L. S.A. w L. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku Spółka wskazała, że jest spółką zarządzającą specjalną strefą ekonomiczną (dalej - "Strefa"), zgodnie z ustawą z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.). W następstwie dokonanej zmiany terenu Strefy, w jej granicach znajdą się, m.in. nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych. Zakłada się przekazanie przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych, na wniosek ministra właściwego do spraw rozwoju wsi w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, nieodpłatnie w drodze umowy, na własność Spółce ww. nieruchomości w trybie określonym w art. 24 ust. 7a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.r.S.P." W piśmie uzupełniającym z dnia 21 maja 2010 r. Spółka wyjaśniła, że jej funkcjonowanie jako zarządzającego Strefą posiada nie tylko normatywne umocowanie w przepisach u.g.n.r.S.P., ale i w innych aktach przyjętych przez organy administracji rządowej (Rada Ministrów, Minister Gospodarki), mających cechy wieloletnich - z uwagi na wyznaczony do dnia 31 grudnia 2020 r. okres funkcjonowania Strefy - programów rządowych. Zdaniem Spółki, zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości jej stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, posiada w przedmiotowej sprawie: rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1245) oraz koncepcja rozwoju specjalnych stref ekonomicznych Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2009 r. - mające charakter długofalowych i wieloaspektowych programów rządowych, normujących, m.in. aspekty perspektywicznego rozwoju Strefy, tak w aspekcie terytorialnym, funkcjonalnym, jak i materialno-inwestycyjnym. Kierując się dyrektywami zawartymi w ww. aktach normatywnych i dążąc do ich wypełnienia, Spółka jako zarządzający Strefą swoimi zamierzeniami objęła ewentualne nieodpłatne nabycie nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych w trybie art. 24 ust. 7a u.g.n.r.S.P., wyrażając pogląd, iż w następstwie ich realizacji, w kontekście ww. wskazanych programów rządowych, spełnione zostaną przestanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie - czy w opisanym stanie faktycznym po jej stronie jako zarządzającego Strefą, wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w następstwie nieodpłatnego przekazania, w drodze umowy przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na jej własność nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa? Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, że nieodpłatne nabycie przez Spółkę w drodze umowy na własność przedmiotowych nieruchomości stanowić będzie dla niej nieodpłatne świadczenie i zgodnie z powołanym wyżej przepisem, wartość tego świadczenia stanowi dla Spółki przychód dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie spełni wszystkich warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., ponieważ pomimo że nabędzie prawo własności nieruchomości będących we władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych nieodpłatnie, to ich otrzymanie nie nastąpi w ramach rządowego programu. W ocenie Ministra Finansów, regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi, iż określone w niej świadczenia musza spełniać jeden warunek, tj. muszą zostać udzielone w ramach rządowych programów, np. Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006, Rządowego Programu "Posiłek dla potrzebujących", itd. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 7a u.g.n.r.S.P w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p, z uwagi na błędne przyjęcie, iż w następstwie przekazania Spółce - jako zarządzającemu Strefą - na własność nieodpłatnie w drodze umowy przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomości Skarbu Państwa powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego, oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14, art. 14a w zw. z art. 14b § 1 i 6, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z zaskarżonej interpretacji wynika jedynie, że Minister Finansów nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, powołując się tylko na treść art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, iż brak jest również argumentacji prawnej, która odnosiłaby się do stanowiska Spółki, jak też zakwestionowałaby stanowisko przeciwne przedstawione w innych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów a dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. używa terminu "program rządowy" jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, w związku z czym organ podatkowy powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie. W konkluzji Sąd stwierdził, iż interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów zaznaczył, iż z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego. W ocenie Ministra Finansów, nie można przyjąć, że wskazanie przez wnioskodawcę przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu podatkowego szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ podatkowy. Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź na pytanie Spółki zadane we wniosku i z tego powodu nie sposób przyjąć, że nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14c § 2 oraz narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W jedynym jej zarzucie wskazano na naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, którym w ocenie Sądu pierwszej instancji uchybił Minister Finansów wydając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną. W myśl pierwszego z tych przepisów, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie. Natomiast w niniejszej sprawie można odnieść wrażenie, że dla Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu negatywnej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie spełniania przez nią ustawowych wymogów, w pewnym stopniu tym punktem odniesienia stała się bardzo rozbudowana argumentacja Spółki, jednakże przedstawiona dopiero na późniejszych etapach postępowania, tj. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze. Jeżeli chodzi bowiem o sam wniosek o wydanie interpretacji i zamieszczone tam stanowisko Spółki wraz z przytoczoną na jego poparcie argumentacją zauważyć należy, iż zasadnicza część zawartych w uzasadnieniu wniosku wywodów nie dotyczy kluczowych w sprawie przepisów podatkowych, lecz niepodlegającego ocenie organu wydającego interpretację - art. 24 ust. 7a ugnrSP i wpływu tego przepisu na sektor finansów publicznych. To Minister Finansów mając na uwadze treść wchodzącego w rachubę przepisu podatkowego - art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o informacje niezbędne z punktu widzenia oceny możliwości zastosowania tego przepisu do opisanego stanu faktycznego, mianowicie o podanie, czy i w ramach jakiego rządowego programu nastąpi nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz Spółki. W tym też kontekście, a więc zawartości wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej należy oceniać zasadność wywodzonych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uwag Sądu co do konieczności takiego sporządzenia uzasadnienia interpretacji, aby wynikało z niego, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji prawnej, która odnosiłaby się do zawartego we wniosku stanowiska Spółki. Zadane we wniosku pytanie dotyczyło kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi u Spółki podlegający opodatkowaniu przychód. Minister Finansów zawarł więc w wydanej interpretacji, w podstawowym zakresie, analizę dwóch kluczowych dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie i oceny stanowiska Spółki przepisów, a więc z jednej strony omówił przepis - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., na podstawie którego uznał, że opisane w stanie faktycznym przysporzenie (nieodpłatne przekazanie nieruchomości) stanowi dla Spółki przychód, a z drugiej strony wykazał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w przepisie wyłączającym określone przysporzenia z przychodów, którego zastosowania domagała się Spółka - art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., wyjaśniając, o którą konkretnie z tych przesłanek chodzi. Oczywiście wyjaśnienia w tym zakresie, a więc co do powodów braku możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku mogłoby być pełniejsze, choćby takie, jak stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę, czy też w skardze kasacyjnej, jednakże, o czym była już mowa, to pełniejsze stanowisko stanowiło niejako odpowiedź i polemikę z argumentacją Spółki zaprezentowaną dopiero na kolejnych, późniejszych etapach postępowania. Dodać również trzeba, oceniając zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, iż pomimo tego, że przedmiotem sporu jest istotny problem prawny, o dużym również wymiarze fiskalnym, charakter tego sporu nie ma, aż tak złożonego charakteru, iż wymagałoby to zestawiania ze sobą wielu różnych przepisów, analizowania ich związku, czy też poszczególnych wchodzących w rachubę wariantów rozwiązania zarysowanego we wniosku problemu prawnego, itd. W niniejszej sprawie chodzi o zastosowanie, bądź nie, jednego konkretnego przepisu - art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., a ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stanowić może jednocześnie uzasadnienie prawne co do wskazania prawidłowego stanowiska - art. 14c § 2 tej ustawy, gdyż wyjaśnienie powodów odmowy zastosowania powyższego przepisu u.p.d.o.p. stanowi jednocześnie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uznać więc należy, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna spełnia minimalne ustawowe wymogi co do jej niezbędnych elementów składowych i nie narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 § 1 tej ustawy, co czyni zasadnym sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej. W ponownym postępowaniu zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.