II FSK 896/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 762/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 762/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 755.624,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 46.069,00 zł. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 238.660,79 złotych, poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego poniesionych na rzecz "S." sp. z o.o. w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 4 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez firmę "S.", a wręcz przeciwnie, zgromadzone materiały dowodowe jednoznacznie wskazują, iż firma ta nie świadczyła usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki P. Organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zleceniobiorca (firma "S.") nie wykonał zleconych mu czynności. Wskazano, że brak powiązania wydatków za usługi z faktycznie wykonanymi przez zleceniobiorcę czynnościami skutkuje – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) – brakiem uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Uznanie takich wydatków udokumentowanych wyłącznie wystawionymi przez zleceniobiorcę fakturami – nie mającymi potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym – stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Przepisy ustawy podatkowej nie dopuszczają bowiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za czynności, niewykonane i nieudokumentowane, co wyklucza ustalenie związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami podatnika. Fakt uzyskiwania przez Spółkę P. przychodów ze sprzedaży lokali (budynków) nie jest dowodem wykonania czynności przez zleceniobiorcę. W ocenie organu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w żadnym wypadku nie można faktu osiągnięcia ww. przychodu przypisać działaniom firmy "S.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2006 r. na rzecz firmy "S." nie były dokonane w celu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w zamian za wskazanie przez w/w firmę lokalizacji inwestycji realizowanych przez podatnika, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niewyjaśnieni istotnych okoliczności sprawy, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, co przejawiało się w odmowie wiarygodności oświadczeniom podatnika oraz przedstawiciela Spółki "S." co do faktu, iż strony prowadziły współpracę oraz, że zostały wykonane dla podatnika określone usługi związane z realizacją inwestycji budowlanych, pomimo, że oświadczenia te były spójne i znalazły potwierdzenie w przedstawionych dokumentach, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu : a) iż pomiędzy wydatkami na rzecz Spółki "S." a przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali (budynków) brak było związku przyczynowego pozwalającego na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, b) że spółki nie zawarły umowy o świadczenie w/w usług, pomimo, iż z dowodów wynika, że H. W. oraz K. S. reprezentowali Spółki w ramach umowy o świadczenie usług – co zeznali w toku postępowania, a w 2003 roku potwierdzili tę umowę na piśmie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż twierdzenie organów podatkowych, że usługi, za które zapłaciła ona 563.398,32 zł nie zostały wykonane, sprzeciwia się logice i doświadczeniu życiowemu. Żaden bowiem podmiot działający z zachowaniem minimum zdrowego rozsądku nie wydatkuje kwoty ponad pół miliona złotych bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Podkreśliła, iż nie ulega wątpliwości, że wydatek ten został poniesiony, a także że nie należy on do katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również ma związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży lokali, budynków, garaży na lokalizacjach wskazanych przez przedstawiciela Spółki "S.". Wyjaśniono, że wydatki na rzecz ww. Spółki były ponoszone w 2006 r. za wykonanie usługi polegającej na wskazaniu przez firmę "S." możliwej lokalizacji inwestycji budowanych w R., S. i w T. Obie strony transakcji jednoznacznie wskazały, że Spółka "S." przekazała na rzecz podatnika informacje o możliwych do zakupu terenach inwestycyjnych wraz z informacjami dotyczącymi potencjalnych cen i możliwości inwestycyjnych. Okoliczności te zostały potwierdzone dowodem z przesłuchania świadka oraz dowodem z przesłuchania stron. Okoliczność nabycia przez podatnika tych nieruchomości nie była również kwestionowana, bowiem wynika to z dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych. Podkreślono, że przedstawiciele obu stron transakcji jednoznacznie i w sposób w pełni spójny i logiczny potwierdzili, że czynności na podstawie zawartej umowy o współpracę były wykonane, przez co doszło do nabycia nieruchomości zgodnie z przedstawionymi aktami notarialnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na usługi konsultingowe i pośrednictwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż usługi powyższe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w różnym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia. Sąd uznał za niezasadny zarzut, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 238.660,79 zł., z tytułu świadczenia przez firmę "S." usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki P. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. Za uzasadnione uznał Sąd stanowisko organów, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na sporne usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Stanowisko to jest słuszne, bowiem poza fakturami nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 238.660,79 zł. jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on jest zobowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. Zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Zdaniem Sądu organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy. Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Sama faktura, dowód wypłaty KW czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowej umowy, zawartej z ww. zleceniobiorcą podatnika, nie zostały przez Spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary przedłożonym przez skarżącego podatnika dowodom, którym przeciwstawiły swoje dowody, a co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyjaśnienia "obu stron umowy" nie były jednoznaczne oraz spójne i zdaniem Sądu zawierały wiele sprzeczności. Przykładowo skarżąca powołuje się na inne niż dowód z dokumentów dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (przesłuchanie stron, świadków), a przesłuchiwany Prezes Zarządu zleceniobiorcy na pytanie o wskazanie proponowanych skarżącej Spółce lokalizacji inwestycji budowlanych odpowiedział, iż "stanowi to tajemnicę handlową". Przesłuchiwany zeznał także, iż zawierając umowę ustną w 2000 r. występował jako osoba fizyczna, a nie reprezentant Spółki "S.", nie był zatem w tym okresie uprawniony do reprezentowania podatnika, a tym samym firma ta nie mogła w tym okresie świadczyć spornych usług – a więc usług na które powołuje się strona skarżąca. Również umowa pisemna z dnia 15 czerwca 2003 roku (oraz aneks do tej umowy) – na której treść bardzo często w swoich wyjaśnieniach, odwołaniu i skardze powoływała się strona skarżąca – zawierała zapisy dotyczące dowodów (dokumentów) jakie powinien dostarczyć zleceniodawcy wykonawca usług (zleceniobiorca), jednakże żadnego z tych dokumentów, podczas całego postępowania podatkowego, strona skarżąca nie przedstawiła organowi podatkowemu. Ponadto, jak trafnie wykazał to organ podatkowy, wyjaśnienia skarżącej Spółki dotyczące współpracy ze Spółką "S." były w znacznej mierze także bardzo ogólnikowe, często wręcz enigmatyczne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi jakąkolwiek współpracę pomiędzy tymi firmami. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P. u. s. a.) w związku z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w wyniku błędnej oceny, iż w toku postępowania podatkowego ograny podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena dokonana przez organy podatkowe nie była oparta na wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego i okoliczności sprawy, jak również wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego; - art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, w celu ustalenia naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na uznaniu za prawidłowe błędnych ustaleń organu podatkowego co do istnienia związku dokonanych wydatków z uzyskanym przychodem ze sprzedaży lokali, jak również co do faktu wykonania usługi. W ocenie skarżącej wskazane naruszenia miały istotny, a wręcz decydujący wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo ocenił sposób dokonania przez organy podatkowe oceny dowodów, a także gdyby wziął pod uwagę całokształt materiału dowodowego, niewątpliwie ocena dowodów dokonana przez organy musiałaby zostać uznana za wykraczającą poza ramy art. 191 O.p., a ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy uznane zostałyby za błędne i nieznajdujące podstaw w materiale dowodowym W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podniesione w niej zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń dotyczących braku udowodnienia przez skarżącą Spółkę faktu wykonania przez Spółką "S." zleconych czynności. Zdaniem skarżącej ocena taka wynika z faktu, iż nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy i materiału dowodowego, a także dokonano oceny wbrew logice i doświadczeniu życiowemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, iż Spółka "S." nie świadczyła usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego na rzecz skarżącej Spółki. Poza fakturami i podpisaną ze zleceniobiorcą umową wraz z aneksem nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie kwestionowanych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Odmienna ocena materiału dowodowego organu podatkowego i Spółki nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, bowiem postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki na wymienione usługi. Argumentacja skargi kasacyjnej w istocie stanowi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi w sprawie i prawidłowo ocenionymi przez organy podatkowe. Treść zarzutów i ich uzasadnienie nie jest w stanie podważyć okoliczności, że faktury wystawiane przez Spółkę "S." dla skarżącej nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić świadczenie usług na rzecz Spółki. Jak bowiem słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji za wiarygodne w tym zakresie nie można bowiem uznać podpisanej ze zleceniobiorcą umowy wraz z aneksem o świadczenie usług, czy też wystawione o te umowę faktury VAT. Sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale i przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowych umów. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszony w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z 187 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia – sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Stanowisko Spółki sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń, bez wykazania inicjatywy dowodowej. Ponadto organy dokonując oceny materiału dowodowego sprawy nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. W myśl tego przepisu ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, należy wskazać, że zaskarżone orzeczenie spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto skarżąca jedynie w petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie tego przepisu, w żaden sposób go nie uzasadniając. Należy przyjąć, że Spółka zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie do ustaleń stanu faktycznego sprawy, bowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna, stanowiąca polemikę z oceną stanu fatycznego w żaden sposób nie podważa choćby w najmniejszym stopniu oceny zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że brak było podstaw do uznania by doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.